Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.3 Der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG

4.3.1 Allgemeines

Rz. 100

Die wichtigste Regelung für die unternehmerische Praxis zur Bestimmung des Leistungsorts beim innergemeinschaftlichen Austausch von sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) und auch für die Erbringung solcher Leistungen in Drittstaaten findet sich in § 3a Abs. 2 UStG. Hierbei handelt es sich um die eigentliche Grundregel für den Austausch grenzüberschreitender sonstiger Leistungen zwischen Unternehmern^[1]; unionsrechtlich beruht sie auf Art. 44 MwStSystRL.^[2]

Gemäß der deutschen Regelung in § 3a Abs. 2 S. 1 UStG wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer ausgeführt wird, vorbehaltlich der Abs. 3 bis 7 des § 3a UStG und der §§ 3b 3e UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt; unionsrechtlich spricht man hier von B2B-Umsätzen (business to business). Der Leistungsort für sonstige Leistungen inländischer Unternehmer an ausländische^[3] Unternehmer – oder denen gleichgestellte Rechtssubjekte – ist demnach im Ausland, und dies unabhängig von der Art der erbrachten Leistung, wenn man einmal von den in § 3a Abs. 3 UStG – teilweise sehr praxisrelevanten – Leistungen absieht.^[4] Dieser Ansatz der Besteuerung der grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen entspricht dem Bestimmungslandprinzip oder Verbrauchsortprinzip^[5] und ist m. E. systematisch richtig, wenn man einmal davon absieht, dass damit wohl vom ursprünglich unionsweit vorgesehenen "Ursprungslandprinzip" endgültig Abschied genommen worden ist. Das zentrale Tatbestandsmerkmal dieser Leistungsortsbestimmung ist die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers, der die Leistung zudem für sein Unternehmen in Anspruch nehmen muss.

Rz. 100a

Zu beachten ist, dass sich in § 3a Abs. 2 S. 3 UStG eine Ausnahme von dem Erfordernis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers findet. Auf diesen Status kommt es dann nicht an, wenn die Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, erbracht worden ist (Rz. 135ff.) oder wenn sie an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, erbracht worden ist (Rz. 140ff.). Im Ergebnis werden die erstgenannten juristischen Personen deshalb wie Unternehmer behandelt, weil ihnen eine USt-IdNr. zugeteilt worden ist; bei den juristischen Personen des öffentlichen Rechts kommt es dagegen lediglich auf deren Status an. Diese Sonderregelung gilt aber nicht für solche sonstige Leistungen, welche ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters eines solchen Rechtssubjekts bestimmt sind (§ 3a Abs. 3 S. 3 2. Halbs. UStG).

Rz. 101

Die Einführung dieser seit dem Jahr 2010 geltenden besonderen Regelung des Leistungsorts bei grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen zwischen Unternehmern im Unionsgebiet war allerdings nur im Zusammenhang mit der zeitgleichen Einführung einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft für den unternehmerisch tätigen Leistungsempfänger möglich. Dies ist darin begründet, dass das Risiko einer Nichtzahlung der USt ohne die Umkehr der Steuerschuldnerschaft zu hoch und zudem der Verwaltungsaufwand für Unternehmer aus anderen Staaten der Europäischen Union (insbesondere bei wechselnden Geschäftsbeziehungen) erheblich gewesen wäre, weil sie sich u. U. in mehreren anderen Mitgliedstaaten für die Zwecke der Umsatzbesteuerung hätten registrieren lassen müssen. Jedes andere System der Umsatzbesteuerung hätte dagegen zu einer "Verschiebung" des Steueraufkommens zwischen den Mitgliedstaaten führen können, was wohl der wesentliche Grund für die Schaffung des jetzigen Systems war.

Rz. 101a

Durch die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft – dem "reverse-charge" – wird nun der Leistungsempfänger im Mitgliedstaat seiner Ansässigkeit zum Steuerschuldner; im deutschen Recht ist das in § 13b Abs. 5 und 1 UStG und im Unionsrecht in Art. 196 MwStSystRL geregelt. Da dem Leistungsempfänger bei einer unternehmerischen Verwendung der sonstigen Leistung zugleich ein Vorsteuerabzug zusteht, wird die Neutralität der USt damit gewahrt und zugleich die Beitreibung der USt sichergestellt; für den Unternehmer ist das im Ergebnis ein "Nullsummenspiel".^[6] Problematisch kann dieses System der Umkehr der Steuerschuldnerschaft nur dann werden, wenn sich nach Abschluss der Leistung herausstellt, dass die rechtlichen Voraussetzungen des Reverse-Charge-Verfahrens nicht vorlagen, denn hier ändert sich die Steuerschuldnerschaft nachträglich.^[7]

Rz. 102

Allgemein sind allerdings für die Bestimmung des Leistungsorts einer sonstigen Leistung die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erbringung der Leistung maßgebend, spätere Änderungen bleiben ohne Auswirkung, sofern denn keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen (Art. 25 MwStVO). Auch im Übrigen erscheint die Regelung des § 3a Abs. 2 UStG auf einen ersten Blick überraschend einfach, für die beteiligten Unternehmer und auch für die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten ist sie allerdings mit einer Reihe möglicher Unwägbarke...