4.4.1 Allgemeines
Rz. 150
In § 3a Abs. 3 UStG finden sich die für die Praxis bedeutsamsten Ausnahmeregelungen zur Bestimmung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen, welche den (eigentlichen) Grundregeln des § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG immer vorgehen. Die Feststellung der Anwendbarkeit dieser Ortsbestimmungen muss mithin am Anfang jeder Prüfung des Leistungsorts stehen. Als Besonderheit ist bei diesen Sonderregelungen zu beachten, dass es im Rahmen des § 3a Abs. 3 UStG nur zu einem Teil auf die Qualifikation des Leistungsempfängers als Unternehmer oder als Nichtunternehmer ankommt – so wie es die ersten beiden Absätze des § 3a UStG vorgeben -, hier ist vielmehr (z. T.) unabhängig vom Leistungsempfänger ausschließlich auf die Art der erbrachten sonstigen Leistung oder die Belegenheit des Gegenstands, an dem die sonstige Leistung erbracht wird, abzustellen.
Rz. 151
§ 3a Abs. 3 UStG entspricht zumindest teilweise der bis zum 31.12.2010 geltenden Vorgängerregelung des (damaligen) § 3a Abs. 2 UStG und beruht nach der Neuregelung der MwStSystRL zum 1.1.2010 unionsrechtlich auf Art. 46, Art. 47, Art. 53, Art. 54, Art. 55 und Art. 56 MwStSystRL. An diesen Sonderregeln und der Umsetzung in § 3a Abs. 3 UStG zeigt sich, dass der Unionsgesetzgeber einerseits nicht alle Grundsätze der bisherigen Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung aufgeben wollte und dass sich andererseits bei manchen (praxisrelevanten) sonstigen Leistungen Kriterien aufstellen lassen, welche eine verhältnismäßig einfache und auch sachgerechte Bestimmung des Leistungsorts und die Gewährleistung der Besteuerung am Verbrauchsort zulassen, wie es z. B. im Zusammenhang mit der Erbringung von sonstigen Leistungen an Grundstücken der Fall ist. Anzumerken ist, dass die unionsrechtliche Grundlage der vorgesehenen Änderungen eine stufenweise Anpassung des § 3a UStG erforderlich machte, die erst zum 1.1.2015 abgeschlossen war.
Rz. 152
§ 3a Abs. 3 UStG ist in fünf Unterabsätze gegliedert, welche z. T. weiter unterteilt sind. Die übergeordnete Einteilung der Vorschrift hat folgenden Inhalt:
- Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück,
- Vermietung von Beförderungsmitteln,
- den Mischkatalog des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG (man spricht vereinfacht vom Tätigkeitsort), der die kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden und ähnlichen Leistungen sowie die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle außerhalb von Schiffen, Eisenbahnen oder Flugzeugen und die Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände an Leistungsempfänger, die nicht Unternehmer sind, enthält,
- Vermittlungsleistungen an Empfänger, die nicht Unternehmer sind und,
- die Einräumung von Eintrittsberechtigungen.
Rz. 153
Die praktische Relevanz der einzelnen Regelungen ist unterschiedlich hoch; von größter Bedeutung ist weiterhin die Sonderregelung im Zusammenhang mit den sonstigen Leistungen an Grundstücken, auch weil sie allen anderen Leistungsortsregelungen voransteht. Insgesamt ist zu beachten, dass die §§ 3a Abs. 3 Nr. 1, 2, 3a und 3b UStG unabhängig davon gelten, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist (und die Leistung unternehmerisch nutzt) oder nicht; bei den Regelungen des § 3a Abs. 3 Nr. 3c und 4 UStG (bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei Vermittlungsleistungen) kommt es dagegen auf den unternehmerischen Status des Leistungsempfängers an. Sie gelten nicht bei Leistungen an einen Unternehmer, für dessen Unternehmen sie ausgeführt werden, hier bedarf es also einer Leistung an den "Verbraucher" (Nichtunternehmer) oder an den nichtunternehmerisch tätigen Unternehmer.
Rz. 154 einstweilen frei
4.4.2 Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG)
4.4.2.1 Allgemeines und Begriffsbestimmung
Rz. 155
Die wohl praxisrelevanteste Bestimmung des § 3a Abs. 3 UStG stellt die Leistungsortsregelung für sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken dar, denn hierunter fallen sämtliche Dienstleistungen, die an Grundstücken erbracht werden, wie z. B. Handwerksleistungen an Gebäuden; unionsrechtlich beruht die Regelung auf Art. 47 MwStSystRL, der folgenden Wortlaut hat.
Als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistungen von Sachverständigen und Grundstücksmaklern, der Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion, wie zum Beispiel in Ferienlagern oder auf einem als Campingplatz hergerichteten Gelände, der Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken sowie von Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen, gilt der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist.
Grundstücksbezogene Leistungen werden nach der Ortsregelung in Art. 47 MwStSystRL und § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG dort ausg...