Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3f Ort der unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen

1 Geltungsdauer, Entstehungsgeschichte und Regelungsanliegen der Vorschrift

Rz. 1

Die Vorschrift des § 3f UStG galt vom 1.4.1999 bis zum 18.12.2019, denn zu diesem Zeitpunkt wurde sie durch Art. 11 Nr. 5 i. V. m. Art. 39 Abs. 1 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobiltät und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12. 2019^[1] ersatzlos aufgehoben.

Rz. 1a

Der Regierungsentwurf zu diesem Gesetz^[2] wies zur Begründung der ersatzlosen Streichung der Vorschrift darauf hin, dass es für sie keine unionsrechtliche Vorgabe gab und gibt und dass das Gleichstellungsgebot für bestimmte unentgeltliche Wertabgaben mit den entsprechenden entgeltlichen Umsätzen es verbietet, für die unentgeltlichen Wertabgaben eine eigene Ortsbestimmung im nationalen Recht zu normieren. Insofern hat der Gesetzgeber sich die hier schon immer betonten Zweifel an der Unionsrechtskonformität der Vorschrift nun zu eigen gemacht.

Rz. 1b

Es spricht einiges dafür, dass die Vorschrift auch schon vor dem Datum ihrer Aufhebung nicht zu beachten war, denn die fehlende unionsrechtliche Grundlage konnte durch eine rein nationale Regelung nicht ersetzt werden. Der Leistungsort ist abschließend und ausschließlich unionsrechtlich determiniert.

Rz. 1c

Die Vorschrift war durch Art. 7 Nr. 3 des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[3] mWv 1.4.1999 im Zusammenhang mit der Neuregelung des bis dahin in § 1 Abs. 1 UStG normierten Eigenverbrauchs neu in das UStG eingefügt worden.^[4] Es gab dazu keine Vorgängervorschrift, weil das UStG vor dem 1.4.1999 die der Selbstversorgung des Unternehmers und seines Personals dienenden unentgeltlichen Leistungen nicht mit den entgeltlichen Leistungen entsprechend den Vorgaben der 6. EG-RL durch eine Fiktion gleichstellte, sondern eben als eigene Tatbestände in § 1 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG i. d. F. bis 31.3.1999 regelte.

Rz. 2

Im Regierungsentwurf zum StEntlGesetz 1999/2000/2002 war die Vorschrift noch nicht enthalten. Der Dritte Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zu diesem Gesetz^[5] bezeichnete die Vorschrift nur als "eine notwendige Ergänzung im Zusammenhang mit der Neuregelung des Eigenverbrauchs".

Rz. 3

§ 3f UStG bestimmt den Leistungsort der einer entgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellten Tatbestände. Danach werden diese Umsätze i. S. v. § 3 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a UStG, für die sich der Begriff der unentgeltlichen Wertabgabe gebildet hat (vgl. dazu § 3 Rz. 70e ff. und § 3 Rz. 215a ff.), an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Das entspricht dem gem. § 3a Abs. 1 UStG für die Ausführung sonstiger Leistungen an Nichtunternehmer geltenden Sitzortprinzip (s. § 3a Abs. 1 S. 1 UStG).

Rz. 4

Werden diese Wertabgaben von einer Betriebsstätte^[6] ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Leistungsort. Es ist sofort erkennbar, dass das UStG damit die für Lieferungen, denen die Sachentnahmen gleichgestellt sind, gem. § 3 Abs. 1b UStG geltenden Ortsbestimmungen nicht angewendet sehen will. Bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen wird in vielen Fällen der Ort gem. § 3f UStG mit dem in § 3a ff. UStG geregelten Ort der Leistung übereinstimmen.

[1] BGBl I 2019, 2451; s. dazu Widmann, MwStR 2019, 976; Sterzinger, UR 2020, 1.

[2] BR-Drs. 356/19, zu Art. 12 Nr. 5.

[3] BGBl I 1999, 402.

[4] S. dazu Huschens, INF 1999, 417; Kraeusel, UVR 1999, 117; Lange, UR 1999, 140, Nieskens, UR 1999, 137; Rondorf, DStR 1999, 615; Widmann, UR 1999, 21, DB 1999, 925.

[5] BT-Drs. 14/443.

[6] Zum Begriff der Betriebsstätte vgl. § 3a Rz. 26ff.; ferner Lange, UR 1999, 149.

2 Unionsrechtliche Fragen

Rz. 5

Schon die 6. EG-RL kannte keine Vorschrift, aus der sich die Regelung des § 3f UStG unmittelbar ableiten lässt. Auch die MwStSystRL enthält keine Regelung zum Ort der in Art. 16 und Art. 26 den entgeltlichen Umsätzen gleichgestellten unentgeltlichen Umsätzen. Man muss das so verstehen, dass nach dem Plan der MwStSystRL die Gleichstellung auch hinsichtlich der vielfältigen Ortsbestimmungen gelten soll, sodass es einer eigenständigen Norm zur Ortsbestimmung dieser Umsätze nicht bedarf. Die Gesetzesbegründung geht also von einer nicht bestehenden Regelungsnotwendigkeit aus. Die getroffene Regelung ist nicht etwa nur klarstellend zur MwStSystRL, sondern bringt eine konstitutive und von der MwStSystRL erheblich abweichende Lösung. Damit bestehen erhebliche Zweifel an der Unionsrechtskonformität des § 3f UStG. Bisher ist diese Frage allerdings, soweit ersichtlich, noch nie Gegenstand eines Rechtsstreits gewesen.

Rz. 6

Offenbar sollen durch das in § 3f UStG generell angeordnete Sitzortprinzip Missbrauchsfälle vermieden werden.^[1] Gedacht war dabei wohl an den Fall, dass ein inländischer Unternehmer im Ausland einen dorthin verbrachten Unternehmensgegenstand verschenkt. Die Regelung führt dazu, dass die unentgeltlichen Wertabgaben in aller Regel im Inland steuerbar sind. Lediglich in Fällen, in denen die Wertabgabe von einer ausländischen Betriebsstätte ausgeführt wird, entfällt eine Besteuerung im Inland (§ 3f Satz 2 UStG).

Rz. 7

Damit wird u. U. systemwidrig im Inl...