Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 14 [Heilberufe] / 2.4 Tätigkeit als Zahnarzt

Rz. 83

Zahnarzt oder Zahnärztin ist, wer aufgrund der Approbation nach dem Gesetz über die Ausübung der Zahnheilkunde (ZHG) zur dauernden Ausübung der Zahnheilkunde berechtigt ist. Als Ausübung der Zahnheilkunde sind die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftliche Erkenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten anzusehen. Ausübung der Zahnheilkunde ist auch der Einsatz einer intraoralen Videokamera eines CEREC-Geräts (= Ceramic Reconstruction) für diagnostische Zwecke. Steuerfrei ist auch die Anbringung üblicher Zahnfüllungen, nicht aber die Anfertigung von Inlays (diese zählen zu den Zahnprothesen).

Rz. 84

Die Steuerfreiheit für die Umsätze der Zahnärzte gilt auch für die Umsätze der Dentisten^[1]. Dentisten üben die Zahnheilkunde aufgrund fachlicher Vorbildung, aber ohne abgeschlossene Hochschulbildung aus. Sie sind durch die §§ 8 bis 11a ZHG in den Beruf der Zahnärzte eingegliedert worden und haben beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen die Approbation als Zahnarzt erhalten. Neuzulassungen als Dentist werden jedoch nicht mehr ausgesprochen. Aus diesem Grund sind die Dentisten in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG nicht besonders aufgeführt. Eine Dental-Hygienikerin kann nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze im Auftrag eines Zahnarztes ausführen.^[2]

Rz. 85

Die vom Zahnarzt durchgeführte professionelle Zahnreinigung fällt als gesundheitsvorbeugende Maßnahme unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Bleaching (= künstliches Aufhellen der Zähne) dagegen wird aus kosmetischen Gründen durchgeführt und ist daher nicht steuerbefreit. Zahnaufhellungen (Bleaching), die ein Zahnarzt zur Beseitigung gesundheitsbedingter Zahnverdunklungen vornimmt, sind dagegen steuerfreie Heilbehandlungen.^[3]

Rz. 86

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG sind von der Steuerbefreiung ausdrücklich ausgenommen die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat. Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeiten vom Zahnarzt selbst oder von angestellten Personen durchgeführt werden.^[4]

Rz. 87

Zur Unterpos. 9021 21 des Zolltarifs gehören Zahnprothesen und andere Waren der Zahnprothetik, d. h. künstliche Zähne aus Kunststoffen und aus anderen Stoffen. Zur Unterpos. 9021 29 00 des Zolltarifs gehören andere Waren der Zahnprothetik als künstliche Zähne, z. B. Inlays, Onlays, Veneers, auch wenn sie vom Zahnarzt computergesteuert im sog. CEREC-Verfahren hergestellt werden.^[5] Zur Unterpos. 9021 10 des Zolltarifs gehören andere orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen und Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen, die nicht künstliche Gelenke sind.

Rz. 88

Für diese sog. Prothetikumsätze ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen, soweit diese Gegenstände im Unternehmen (i. d. R. des Zahnarztes) hergestellt oder wiederhergestellt werden. Unerheblich ist, ob die Arbeiten vom Zahnarzt selbst oder von angestellten Personen durchgeführt werden. Die Abgrenzung der Gegenstände richtet sich nach dem Zolltarif. Die von der Steuerbefreiung ausgeschlossenen Leistungen unterliegen ebenso wie die Leistungen aus der Tätigkeit der selbstständigen Zahntechniker nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Unter den Begriff "Zahnprothesen" fallen insbesondere:

• Gebisse (teil- oder vollständig),
• Einzelkronen, Dreiviertelkronen, Brücken (aus Kunststoff, Metall, Keramik),
• Inlays (aus Keramik),
• Stiftzähne.

Als Entgelt für die Lieferung oder Wiederherstellung des Zahnersatzes usw. sind die Material- und zahntechnischen Laborkosten anzusetzen, die der Zahnarzt nach § 9 der Gebührenordnung für Zahnärzte neben den Gebühren für seine ärztliche Leistung berechnen kann.^[6] Lassen Zahnärzte Zahnprothesen und andere Waren der Zahnprothetik außerhalb ihres Unternehmens fertigen, stellen sie aber Material, z. B. Gold und Zähne, bei, ist die Beistellung einer Herstellung gleichzusetzen. Die Lieferung der Zahnprothesen durch den Zahnarzt ist daher hinsichtlich des beigestellten Materials steuerpflichtig.^[7] Wird der Zahnersatz teils durch einen selbstständigen Zahntechniker, teils im Unternehmen des Zahnarztes hergestellt, ist der Zahnarzt nur mit dem auf sein Unternehmen entfallenden Leistungsanteil steuerpflichtig. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Leistungsanteils sind deshalb die Beträge nicht zu berücksichtigen, die der Zahnarzt an den selbstständigen Zahntechniker zu zahlen hat.^[8] Zur Herstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten gehört auch die Herstellung von Modellen, Bissschablonen, Bisswällen und Funktionslöffeln.

Rz. 89

Die Zahnärzte sind berechtigt, Pauschbeträge oder die tatsächlich entstandenen Kosten gesondert zu berechnen für:

• Abformmaterial zur Herstellung von Kieferabdrücken,
• Hülsen zum Schutz beschliffener Zähne für die Zeit von ...