Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 14 [Heilberufe]

1 Allgemeines

1.1 Vorbemerkung, Zweck und Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit heilberufliche Leistungen im Bereich der Humanmedizin von der USt. Mit der Steuerbefreiung sollen sowohl Mehrbelastungen der Sozialversicherungsträger vermieden werden, die zum Großteil Empfänger heilberuflicher Leistungen sind, als auch insgesamt die Kosten für die Heilbehandlung gesenkt werden.^[1] Die in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG genannten Umsätze sind unabhängig davon steuerbefreit, wer Empfänger der Leistung ist und wer die Leistung finanziert. Steuerbefreit sind nur Umsätze aus der Tätigkeit als einer der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG genannten Berufsträger. Die Steuerbefreiung ist daher sowohl personen- als auch tätigkeitsbezogen. Sachleistungen der Berufsträger, z. B. die Abgabe von Medikamenten durch Apotheken oder aus einer sog. ärztlichen Hausapotheke, fallen daher nicht unter § 4 Nr. 14 UStG.^[2]

Rz. 2

Steuerfrei sind Umsätze, die für die genannten beruflichen Tätigkeiten typisch und charakteristisch sind. Von daher sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG nicht alle Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i. S. d. Vorschrift von der USt befreit. Im Lichte der EuGH-Rechtsprechung^[3] sind die in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG genannten Umsätze grundsätzlich steuerfrei, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt.^[4] Heilberufliche Leistungen sind nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Geklärt ist, dass eine bloße Maßnahme zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens (z. B. ein Wellnessprogramm) und Schönheitsoperationen, die keinen therapeutischen Zweck haben, keine Heilbehandlung i. S. v. § 4 Nr. 14 UStG sind, selbst wenn sie von Angehörigen eines Heilberufs durchgeführt werden.^[5] Im Übrigen hat der BFH entschieden, dass im Grenzbereich zwischen möglicher Heilbehandlung und Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens § 4 Nr. 14 UStG bei Maßnahmen eingreift, die aufgrund ärztlicher Indikation nach ärztlicher Verordnung durchgeführt werden.^[6] Vorbeugende ärztliche Leistungen können unter Zugrundelegung dieser Abgrenzungen ebenfalls unter den Begriff "Heilbehandlung" subsumiert werden. Dabei handelt es sich grundsätzlich um Leistungen, die der Abwendung, Vermeidung oder Verhütung von Krankheiten, Verletzungen oder gesundheitlichen Problemen oder der Erkennung von Krankheiten dienen, um eine möglichst frühzeitige Erkennung und Behandlung zu erreichen.

Notärztliche Bereitschaftsdienste fallen ebenso unter die Steuerbefreiung (Rz. 76) wie telefonische Beratungsleistungen (Rz. 36).

Leistungen aus der Tätigkeit als Tierarzt fallen nicht unter die Steuerbefreiung (Rz. 180).

Rz. 3

§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG regelt die Umsatzsteuerbefreiung der Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze. Die Leistungen sind steuerfrei, wenn sie nach § 4 Nr. 14 Buchst. b S. 1 UStG von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder den in S. 2 bezeichneten Einrichtungen des privaten Rechts erbracht werden. Neben den Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach § 4 Nr. 14 Buchst. b S. 1 UStG enthält S. 2 in den Doppelbuchst. aa bis ii eine abschließende Aufzählung der begünstigten Einrichtungen des privaten Rechts. Bei dieser Anerkennung wird auf den jeweiligen Regelungsgehalt des SGB abgestellt. Dabei sind die Sozialgesetzbücher

• V (Gesetzliche Krankenversicherung),
• VII (Gesetzliche Unfallversicherung),
• IX (Rehabilitation und Teilhabe an behinderten Menschen)

von besonderer Bedeutung.

Insoweit ist die Steuerbefreiung nicht von bestimmten, einrichtungsbezogenen "Sozialkriterien" abhängig. Damit wird insbesondere der Entwicklung der Rechtsprechung Rechnung getragen. Danach erfordert es der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL genannt sind, in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG hat ebenfalls sozialpolitische Gründe. Sie soll verhindern, dass sich die Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens auf der Letztverbrauchsstufe um die USt verteuern. Die Leistungen der in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG aufgeführten Einrichtungen berühren zum weitaus überwiegenden Teil den Endverbraucherbereich. Die Empfänger der Leistungen sind in erster Linie Privatpersonen, wenn auch für einen Großteil der Leistungen durch das Eintreten der Versicherungsträger für ihre Versicherten ein w...