Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 21 [Private Schul ... / 3 Steuerbefreiung der Leistungen der selbstständigen Lehrer (§ 4 Nr. 21 Buchst. b UStG)

Rz. 77

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind umsatzsteuerfrei

• die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen
• selbstständiger Lehrer
• an Hochschulen und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
• an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen.

3.1 Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistungen

Rz. 78

Eine Unterrichtsleistung eines selbstständigen Lehrers als Honorarkraft liegt vor, wenn er an der Bildungseinrichtung Kenntnisse im Rahmen festliegender Lehrprogramme und Lehrpläne vermittelt. Einzelne Vorträge oder einer Vortragsreihe fallen nicht unter die Steuerbefreiung. Hingegen ist die Einbindung von Vorträgen in ein Lehrprogramm für die Befreiung der Unterrichtsleistungen des Trägers der Bildungseinrichtung unschädlich.^[1] Der Begriff "unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienend" wird bereits in § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG verwendet und ist wie dort auszulegen. Die Unterrichtsleistungen dienen somit dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar, wenn sie den Schülern und Studenten tatsächlich zugutekommen. Auf die Frage, wer Vertragspartner des den Unterricht erteilenden Unternehmers und damit Leistungsempfänger im Rechtssinne ist, kommt es hierbei nicht an.^[2] Die Unterrichtsleistung ist nicht auch dann gegeben, wenn sich der Lehrer zum Zweck der Erfüllung seiner vertraglichen Pflichten planmäßig und regelmäßig Dritter als Subunternehmer bedient.^[3]

[1] Vgl. Abschn. 4.21.2 Abs. 2 UStAE.

[2] Vgl. Rz. 49ff.

[3] Sächsisches FG v. 19.3.2004, 6 V 1734/03, Haufe-Index 1147338.

3.2 Selbstständige Lehrer

Rz. 79

Selbstständige Lehrer können nach geltender Verwaltungsauffassung als Träger einer privaten Schule bzw. von allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG oder als Honorarkraft an einer solchen Einrichtung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfreie Leistungen erbringen. Betreibt ein selbstständiger Lehrer nicht selbst eine Bildungseinrichtung, sondern erteilt er als Honorarkraft Unterricht, kann seine Leistung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfrei sein.^[1] Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG soll nach Abschn. 4.21.3 Abs. 1 UStAE für Personen gelten, die als freie Mitarbeiter an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen (z. B. Volkshochschulen) Unterricht erteilen. Auf die Rechtsform des Unternehmers kommt es nicht an. Die Steuerbefreiung soll auch dann gelten, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, an anderen Bildungseinrichtungen Unterricht zu erteilen. Soweit die Entscheidung des BFH^[2] dem entgegensteht, wird sie im Hinblick auf die Regelungen in Abschn. 112a UStR 1996 aus Vertrauensschutzgründen nicht angewendet.^[3] Der Begriff "selbstständige Lehrer" ist also nicht eingeschränkt auf natürliche Personen zu sehen. Die Steuerbefreiung setzt aber die Unternehmereigenschaft der Lehrer voraus. Unterrichtsleistungen im Rahmen von Arbeits- oder Dienstverhältnissen können nicht unter § 4 Nr. 21 Buchst b UStG fallen. Der BFH ist jedoch anderer Auffassung; danach begünstigt § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG nur die Träger privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, nicht aber freie Mitarbeiter (Unternehmer), die an diesen Schulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen.^[4] Ein von einem Privatlehrer erteilter Schul- und Hochschulunterricht i. S. d. Art. 132 A Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL kann jedoch auch dann steuerfrei sein, wenn der Privatlehrer seine Unterrichtsleistung nicht direkt an die Schüler oder Hochschüler als Leistungsempfänger, sondern an einer Schule oder Hochschule erbringt.^[5]

Der Unterricht wird von einem Privatlehrer erteilt, wenn er "privat" erteilt wird, dabei durchaus auch gegenüber einer Einzelperson. Erforderlich ist aber, dass der Unternehmer Träger der Bildungseinrichtung ist, an der die Bildungsmaßnahmen erbracht werden. Der Unternehmer muss auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln. Ob dies voraussetzt, dass der Unternehmer eigene Vertragsbeziehungen zu dem Unterrichteten unterhalten muss, ist streitig. Schädlich ist aber eine Zwischenschaltung eines Dritten auf der Seite des Leistenden.^[6]

Unterrichtsleistungen eines Rechtsanwalts gegenüber Nichterwerbstätigen im Rahmen eines Lotsendienstes für Gründungswillige sind nicht umsatzsteuerfrei. Vorliegend kam weder eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG noch eine solche nach Unionsrecht in Betracht.^[7] Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind aber nur dann steuerfrei, wenn sie von einem selbstständigen Lehrer persönlich und nicht durch von diesem beauftragte selbstständige Dozenten erbracht werden. Das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bezieht sich nicht auf den Inhalt der Leistungen^[8], sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungsz...