Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 27 [Gestellung von Personal]

1 Allgemeines

1.1 Vorbemerkung, Zweck und Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

§ 4 Nr. 27 UStG regelt eine Steuerbefreiung für bestimmte Personalgestellungen im kirchlichen und weltanschaulichen Bereich^[1] und im Bereich der Land- und Forstwirtschaft.^[2] Die Vorschrift beruht auf sozialpolitischen Erwägungen und dient im Hinblick auf Buchst. a der umsatzsteuerlichen Gleichbehandlung. Die Befreiung nach § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG erstreckt sich insbesondere auf die Gestellung von Ordensangehörigen (z. B. Ordensschwestern) an Krankenhäuser, Altenheime, Kirchengemeinden und Schulen. Die Gestellung von Personal umfasst die Gestellung von selbstständigen, nicht beim leistenden Unternehmer abhängig beschäftigtem Personal, wie z. B. die Gestellung von Mitgliedern und Angehörigen der Einrichtungen und die Gestellung abhängig beschäftigter Arbeitnehmer. Die Personalgestellung durch geistliche Genossenschaften und Mutterhäuser war vor der Einführung der Steuerbefreiung zum 1.1.1980 nur dann nicht mit USt belastet, wenn die Genossenschaften und Mutterhäuser als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannt waren^[3] und von daher hoheitliche, nicht umsatzsteuerbare Leistungen erbrachten.^[4] Aufgrund des § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG waren seit dem 1.1.1980 die in der Vorschrift genannten Personalgestellungen umsatzsteuerlich unbelastet, gleich welchen Status (Körperschaft des öffentlichen Rechts oder nicht) die geistliche Genossenschaft oder das Mutterhaus besitzt. Seit dem 1.1.2015 setzt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG voraus, dass die Personalgestellung für die unter § 4 Nr. 14 Buchst. b, Nr. 16, Nr. 18, Nr. 21, Nr. 22 Buchst. a, Nr. 23 und Nr. 25 UStG genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistigen (hier musste es wohl "geistlichen" heißen, vgl. Rz. 7) Beistands erfolgt.

Rz. 2

§ 4 Nr. 27 Buchst. b UStG befreit – ebenfalls aus sozialpolitischen Gründen – zum einen Personalgestellungsleistungen land- und forstwirtschaftlicher Selbsthilfeeinrichtungen (z. B. Betriebshilfs- und Dorfhelferinnendienste), die unmittelbar an land- und forstwirtschaftliche Betriebe erbracht werden. Weiterhin umfasst die Steuerbefreiung die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung (Berufsgenossenschaften, Krankenkassen, Rentenversicherungsträger, landwirtschaftliche Alterskassen).

[1] § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG.

[2] § 4 Nr. 27 Buchst. b UStG.

[3] BFH v. 8.7.1971, V R 1/68, BStBl II 1972, 70.

[4] Es sei denn, die Personalgestellung stellte einen Betrieb gewerblicher Art dar; vgl. Kommentierung zu § 2 Abs. 3 UStG (a. F.) bzw. zu § 2b UStG.

1.2 Rechtsentwicklung

1.2.1 Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften/Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen (§ 4 Nr. 27 Buchst. a UStG)

Rz. 3

§ 4 Nr. 27 Buchst. a UStG war zum 1.1.1980 als § 4 Nr. 27 UStG neu in das UStG 1980 eingefügt worden. Die amtliche Begründung hierfür lautet^[1]: "Durch die Vorschrift wird aus sozialen Gründen insbesondere die Schwesterngestellung an Krankenhäuser und Altenheime sowie die Gestellung von Ordensangehörigen an Schulen und Kirchengemeinden von der USt befreit. Die Vorschrift dient außerdem der Gleichbehandlung, da geistliche Genossenschaften und Mutterhäuser, die als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannt sind, mit ihrer Personalgestellung nicht der USt unterliegen (§ 2 Abs. 3). Die Regelung beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. k der 6. EG-Richtlinie."

Rz. 4

Zweck der Steuerbefreiung war neben sozialen Zwecken also die Gleichbehandlung aller geistlichen Genossenschaften und Mutterhäuser. Personalgestellungen sollten unabhängig von dem Status der Einrichtung umsatzsteuerlich unbelastet bleiben. Bis 1.1.1980 ergab sich jedoch eine Ungleichbehandlung, wenn bestimmte Einrichtungen (wie z. B. aufgrund der kirchenrechtlichen Entwicklung in Bayern alle Orden und Ordensverbände) als Körperschaften des öffentlichen Rechts handelten und andere nicht. Durch die Steuerbefreiung, die nicht auf die Rechtsform abstellt, wurden die geistlichen Genossenschaften und Mutterhäuser, die keine Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, den anderen gleichgestellt.

Rz. 5

Die alte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 27 UStG 1973 für die Verschaffung von Versicherungsschutz für Arbeitnehmer war zum 1.1.1980 in § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG übergeführt worden.

Rz. 6

Durch Art. 12 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) v. 25.2.1992^[2] wurde die Steuerbefreiung mWv 22.12.1990^[3] wegen der zeitgleichen Einfügung von § 4 Nr. 27 Buchst. b UStG (vgl. Rz. 12) inhaltlich unverändert als § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG fortgeführt.

Rz. 7

Durch das sog. KroatienAnpG v. 25.7.2014^[4] wurde § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG mit Blick auf eine EU-rechtskonforme Anwendung^[5] mWv 1.1.2015^[6] neu gefasst. Insgesamt handelte es sich um eine Erweiterung und Klarstellung in § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG dahingehend, dass die Steuerbefreiung ausschließlich für die Personalgestellung der begünstigten Einrichtungen für Zwecke der Krankenhausbehandlung und ärztlichen Heilbehandlungen in Krankenanstalten, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung, des Schul- und Hochschulunterrichts sowie der Aus- und Fortbi...