Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 28 [Lieferung von ... / 1 Allgemeines

1.1 Vorbemerkung, Zweck und Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

§ 4 Nr. 28 UStG regelt eine Steuerbefreiung für Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den § 4 Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hat.

Rz. 2

Wesentlicher Zweck der Vorschrift ist eine Steuervereinfachung. Ohne die Befreiung würden Hilfsumsätze mit gebrauchten Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, besteuert. Ggf. fände auch – aufgrund einer Steuerpflicht der Veräußerung – eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers statt. Die Vorschrift verhindert zudem – steuersystematisch richtig – eine Steuerkumulation im Zeitpunkt der Veräußerung des Gegenstands. Der Unternehmer soll in den Fällen des § 4 Nr. 28 UStG mit den Vorsteuern belastet bleiben, die ihm von anderen Unternehmern beim Erwerb der Gegenstände in Rechnung gestellt worden sind.^[1] Daraus folgt, dass es nicht dem mutmaßlichen und in der Gesetzesbegründung angedeuteten Willen des Gesetzgebers entspräche, wenn allein die Veräußerung eines zuvor ausschließlich zur Erzielung steuerfreier Umsätze genutzten Gegenstands die Möglichkeit einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG eröffnen würde. Somit ist § 4 Nr. 28 UStG auch dann anwendbar, wenn die Steuerfreiheit der Umsätze mit dem gelieferten Gegenstand nicht auf einer Befreiung nach § 4 Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG beruht, sondern der Unternehmer sich unmittelbar auf eine – für den Vorsteuerabzug schädliche – Steuerbefreiung nach dem Unionsrecht beruft. Dies gilt in unionsrechtlich konformer Auslegung von § 4 Nr. 28 UStG – jedoch nur dann, wenn der Unternehmer keinen Vorsteuerabzug bei Anschaffung der Gegenstände vorgenommen hat bzw. ein etwaiger Vorsteuerabzug aufgrund der Berufung auf das Unionsrecht rückwirkend vollständig korrigiert wurde und kein Anwendungsfall von § 15a UStG gegeben war.^[2]

Rz. 3

Die Vorschrift befreit in erster Linie Umsätze mit gebrauchten Anlagegütern. Wenn bei dem Erwerb von dem Unternehmen zugeordneten Gegenständen USt angefallen ist, die nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abgezogen werden kann^[3], soll durch die Veräußerung nicht erneut USt entstehen. Gleiches gilt für die Lieferung von Gegenständen, die der Unternehmer ausschließlich für eine nach den § 4 Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hat. Auch in diesem Fall ist im Zeitpunkt der Anschaffung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen^[4] bzw. es ergibt sich bei Investitionsgütern keine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers und bei einer Veräußerung soll keine weitere USt entstehen.

Für Betriebe in öffentlich-rechtlichen Trägerkörperschaften, die nur steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 27 oder Nr. 29 UStG ausführen (z. B. Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Theater, Museen, Volkshochschulen, Jugendherbergen), kann sich nach § 4 Nr. 28 UStG eine Steuerbefreiung für bestimmte steuerbare Hilfsgeschäfte ergeben.

Rz. 4

§ 4 Nr. 28 UStG erstreckt sich nur auf Lieferungen von Gegenständen. Auf sonstige Leistungen ist die Vorschrift nicht anwendbar.^[5] Liegen für die Lieferungen von Gegenständen nach § 4 Nr. 28 UStG auch die Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung^[6] bzw. einer innergemeinschaftlichen Lieferung^[7] vor, geht die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 28 UStG diesen Steuerbefreiungen vor.^[8]

Rz. 5

Die Vorschrift gilt nicht für die Lieferung von Gegenständen, für die der Unternehmer aus anderen Gründen als nach § 15 Abs. 1a UStG oder § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG keinen Vorsteuerabzug hatte.^[9]

Rz. 6

Gemäß § 4 Nr. 28 UStG sind die dort genannten Lieferungen auch steuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hat.^[10] Fehlt es an der ausschließlichen Verwendung des Gegenstands für eine nach den unter § 4 Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG aufgezählten steuerfreien Tätigkeiten (z. B. bei einer gemischten Verwendung), kommt die Steuerbefreiung nicht in Betracht.^[11] Der gelieferte Gegenstand muss also ausschließlich einer begünstigten steuerfreien Tätigkeit zugeordnet gewesen sein und allein dieser Tätigkeit gedient haben. Der Einsatz für eine andere, nicht begünstigte Tätigkeit – mag er auch unverhältnismäßig klein erscheinen – erfüllt nicht den Tatbestand einer "ausschließlich" steuerbegünstigten Verwendung.

[1] Regierungsentwurf eines UStG 1979, BT-Drs. 8/1779 v. 5.5.1978, 35.

[2] Vgl. BFH v. 16.5.2012, XI R 24/10, BStBl II 2013, 52, BFH/NV 2012, 2097.

[3] Nach der Vorschrift sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt; das gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

[4] § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

[5] Rz. 31.

[6] § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG, § 6 UStG.

[7] § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG, § 6a UStG.

[8] Vgl. Abschn. 4.28...