Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 28 [Lieferung von ... / 2.2.2 Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG

Rz. 44

Nach § 4 Nr. 28 UStG ist die Lieferung von Gegenständen befreit, die der Unternehmer ausschließlich für Tätigkeiten verwendet, die nach § 4 Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG steuerfrei sind.^[1] Demzufolge ist der Vorsteuerabzug bei Anschaffung solcher Gegenstände und für die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Nutzung dieser Gegenstände nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Die Voraussetzungen der Nutzung für ausschließlich steuerfreie Tätigkeiten müssen während des gesamten Verwendungszeitraums vorgelegen haben.^[2]

Praxis-Beispiel

Ein Arzt veräußert Einrichtungsgegenstände (z. B. Pkw oder ein Röntgengerät), die ausschließlich seiner nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreien Tätigkeit gedient haben.

Ein Krankenhaus veräußert Behandlungsinstrumente, die ausschließlich seiner nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfreien Tätigkeit gedient haben.

Rz. 45

Es muss eine "Verwendung" für eine steuerfreie Tätigkeit vorgelegen haben. Für den Vorsteuerabzug kommt es auf die Verwendungsabsicht des Unternehmers an.^[3] Daran mangelt es, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände nicht mit der Absicht erworben hat, diese Geräte für steuerfreie Tätigkeiten zu verwenden. Die Gegenstände müssen auch "ausschließlich" für steuerfreie Tätigkeiten verwendet worden sein. Wenn sie in einem Jahr steuerpflichtig verwendet wurden, ist dieser Verwendungsanteil mehr als nur geringfügig.

Der Anwendung von § 4 Nr. 28 UStG steht es entgegen, wenn eine Arzt-GbR weitergelieferte Mietereinbauten nicht zuvor für eine Tätigkeit i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG verwendet hat, weil die Weiterlieferung bereits vor Aufnahme der heilberuflichen Tätigkeit erfolgte. Der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfasst nur solche Leistungen, die der Feststellung und Behandlung von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen. Diese Einschränkung des Anwendungsbereichs gilt auch dann, wenn der Erwerb und der anschließende Verkauf von Mietereinbauten zu den Vorbereitungshandlungen für den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit gehört, um danach umsatzsteuerfreie Ausgangsumsätze erzielen zu können.^[4]

Rz. 46

Fehlt es an der ausschließlichen Verwendung des Gegenstands für eine nach den unter § 4 Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG aufgezählten, steuerfreien Tätigkeiten (z. B. bei einer gemischten Verwendung), kommt die Steuerbefreiung nicht in Betracht.^[5] Der gelieferte Gegenstand muss also ausschließlich einer begünstigten steuerfreien Tätigkeit zugeordnet gewesen sein und allein dieser Tätigkeit gedient haben. Der Einsatz für eine andere, nicht begünstigte Tätigkeit – mag er auch unverhältnismäßig klein erscheinen – erfüllt nicht den Tatbestand einer "ausschließlich" steuerbegünstigten Verwendung.

Rz. 47

Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG auch in den Fällen in Anspruch genommen werden, in denen der Unternehmer die Gegenstände in geringfügigem Umfang (höchstens 5 %) für Tätigkeiten verwendet hat, die nicht nach § 4 Nr. 8 bis 27 und Nr. 29 UStG befreit sind. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen.^[6]

Rz. 48

Gegenstände, die bei ihrem Erwerb der USt unterlagen, weil sie ausschließlich für eine steuerbefreite Tätigkeit verwendet wurden (z. B. Krankenhausbetrieb), sind im Falle der Veräußerung von der USt befreit. Eine Berichtigung nach § 15a Abs. 1 S. 1 UStG mit Blick auf eine veränderte Tätigkeit, und zwar Veräußerung im Rahmen einer sale & lease back Gestaltung, kommt nicht in Betracht. War die Nutzung der Telefonanlage einer Klinik gegen Entgelt auch Patienten gestattet, ist der Verkauf der Telefonanlage in vollem Umfang steuerpflichtig. Es liegt keine Steuerbefreiung eines mit den Krankenhausumsätzen i. S. d. § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG "eng verbundenen" Umsatzes vor. Auch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 28 UStG greift nicht, nachdem die Telefonanlage nicht ausschließlich für nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet worden ist.^[7] Der BFH stützt damit die geltende Verwaltungsauffassung. Der Sinn und Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebietet es nach dem Urteil, Veräußerungsumsätze steuerfrei zu behandeln, wenn der Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung der veräußerten Gegenstände nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen war. Darauf, ob der Unternehmer möglicherweise bereits beim Erwerb der betreffenden Gegenstände deren späteren Verkauf beabsichtigte, kommt es deshalb nicht an.

[1] BFH v. 9.9.1993, V R 24/89, BStBl II 1994, 57, zu einem als gemeinnützig anerkannten Verein, der neben der Ausführung anderer steuerpflichtiger und steuerfreier Umsätze mehrmals ihm von Todes wegen, zugunsten der Verfolgung seiner gemeinnützigen Zwecke zugewendete Gegenstände veräußerte.

[2] Abschn. 4.28.1 Abs. 1 UStAE.

[3] BFH v. 27.8.2009, XI B 124/08, BFH/NV 2009, 2010.

[4] BFH v. 13.11.2019, V R 5/18, BStBl II 2020, 136.

[5] Vgl. aber Bagatellregelung, Rz. 47.

[6] Abschn. 4.28.1 Abs. 2 UStAE.

[7] BFH v. 21...