Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 8 Buchst. g [Übernahme von Verbindlichkeiten]

1 Vorbemerkung

1.1 Allgemeines

Rz. 1

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG sind die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze steuerfrei. In der Übernahme von Verbindlichkeiten ist im Regelfall eine Entgeltzahlung zu sehen^[1], mit der Folge, dass diese Leistung als nicht steuerbar nicht unter die Steuerbefreiung fällt. Eine steuerbare – und steuerfreie – Übernahme von Verbindlichkeiten ist die Übernahme von Einlagen bei der Zusammenlegung von Kreditinstituten.^[2] Unter Bürgschaften fallen z. B. Bankbürgschaften und Zoll- und Frachtbürgschaften jeweils gegen gesondertes Entgelt. Mit anderen Sicherheiten, deren Übernahme nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG von der USt befreit ist, sind z. B. Garantieverpflichtungen^[3] und Kautionsversicherungen^[4] gemeint.^[5] Der BFH hat mit diesen Urteilen entschieden, dass die Abgabe eines selbstständigen Garantieversprechens als Übernahme einer der Bürgschaft ähnlichen Sicherheit zu beurteilen ist und dass dafür nicht vorausgesetzt wird, dass sich der Garantiegeber auch einem anderen Gläubiger als dem Garantieempfänger gegenüber verpflichtet. Einer rechtstechnischen Übereinstimmung der übernommenen Leistung mit einer Schuldübernahme oder einer Bürgschaft bedarf es für die Anwendung des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG daher nicht. Maßgebend ist vielmehr, dass die Leistung dem Begünstigten eine wirtschaftliche Sicherheit gewährt. Dies ist auch durch die Gesetzesänderung mWv 1.7.1990 bestätigt worden.^[6] In allen Fällen des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG (Übernahme von Verbindlichkeiten, Übernahme von Bürgschaften und anderen Sicherheiten wie z. B. Garantien) muss der Leistung der Charakter eines Finanzumsatzes zukommen. Umsätze, die keine Finanzdienstleistungen sind, sind vom Anwendungsbereich des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG ausgeschlossen.

[1] Vgl. Abschn. 1.1 Abs. 3 UStAE und BFH v. 31.7.1969, V R 149/66, BStBl II 1970, 73.

[2] Vgl. Abschn. 4.8.11 UStAE.

[3] Vgl. BFH v. 14.12.1989, V R 125/84, BStBl II 1990, 401 und BFH v. 24.1.1991, V R 19/87, BStBl II 1991, 539 – Zinshöchstbetragsgarantie und Liquiditätsgarantie – und BFH v. 22.10.1992, V R 53/89, BStBl II 1993, 318 – Ausbietungsgarantie.

[4] Vgl. Abschn. 4.10.1 Abs. 2 UStAE.

[5] Vgl. Abschn. 4.8.12 Abs. 1 UStAE.

[6] Vgl. Rz. 3.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 2

Zum 1.1.1980 war gegenüber der bis dahin geltenden Rechtslage die Steuerbefreiung für die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten wegen des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs auf die Vermittlung dieser Umsätze ausgedehnt worden.^[1]

Rz. 3

Durch Art. 1 Nr. 2 Buchst. c des Zweiten Gesetzes zur Änderung des UStG v. 30.3.1990^[2] war mWv 1.7.1990 das Wort "ähnlichen" (Sicherheiten) durch das Wort "anderen" (Sicherheiten) ersetzt worden (Art. 3 Abs. 1 des Änderungsgesetzes). Seit diesem Zeitpunkt hat die Vorschrift die heute gültige Fassung. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung^[3] entspricht die Verwendung der Bezeichnung "andere" Sicherheiten dem Wortlaut der 6. EG-Richtlinie und dient der Klarstellung, dass die Steuerbefreiung für die Übernahme von Sicherheiten nicht voraussetzt, dass die Sicherheiten rechtlich wie eine Bürgschaft gestaltet sind.

[1] Vgl. BMF v. 12.5.1980, IV A 3 – S 7160 – 11/80, BStBl I 1980, 238.

[2] BGBl I 1990, 597, BStBl I 1990, 213.

[3] Vgl. BT-Drs. 11/6174.

1.3 Unionsrecht

Rz. 4

§ 4 Nr. 8 Buchst. g UStG beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten "die Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber". Unter den Begriff der "Übernahme von Verbindlichkeiten"; gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fallen nur Geldverbindlichkeiten und nicht auch andere – geldwerte – Verbindlichkeiten wie z. B. Dienstleistungsverpflichtungen.^[1] § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG enthält alle diese Tatbestände (wobei die nicht genannte Übernahme von Garantien unter den Begriff der Sicherheiten subsumiert werden kann, vgl. Rz. 11ff.) mit Ausnahme der Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber. Diese Leistungen fallen bereits unter § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG, jedoch nur dann, wenn es sich um unselbstständige Nebenleistungen zur steuerfreien Kreditgewährung handelt. Seit dem 1.1.1996 ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG nämlich nur noch die Gewährung und die Vermittlung von Krediten befreit.^[2] Die Verwaltung von Krediten sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten fällt seit diesem Zeitpunkt nicht mehr unter die Steuerbefreiung. Zu der seit dem 1.1.1996 nur noch im Rahmen von Nebenleistungen zur Kreditgewährung steuerfreien Verwaltung von Kreditsicherheiten zählt insbesondere die Verwaltung dinglicher Sicherheiten, von Bürgschaften und von Sicherungsgut. Mängel bei der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL durch § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG sind nicht erkennbar, wenn man davon ausgeht, dass die von § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG abgedeckte Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber immer nur im Rahmen nichtsel...