Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 6 Ausfuhrlieferung / 1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 6

Die Anpassung des Umsatzsteuerrechts an die 6. EG-Richtlinie führte im Wesentlichen zu folgenden Neuregelungen im § 6 UStG 1980:

Für die Erlangung der Steuerbefreiung ist nicht mehr für sämtliche Ausfuhrlieferungen Voraussetzung, dass diese an einen ausländischen Abnehmer erfolgen. Diese Änderung beruhte auf Art. 15 der 6. EG-Richtlinie (nunmehr Art. 146 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL), wonach es den Mitgliedstaaten überlassen bleibt, Einzelheiten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festzusetzen. Der deutsche Gesetzgeber hatte für Lieferungen, bei denen der Unternehmer selbst den Ausfuhrgegenstand in das Ausland befördert oder versendet, die Steuerbefreiung grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht, dass der Abnehmer Ausländer ist; dagegen blieb Voraussetzung für die Steuerbefreiung in Fällen, bei denen der Ausfuhrgegenstand vom Abnehmer abgeholt wird, dass der Abnehmer Ausländer i. S. v. § 6 Abs. 2 UStG ist. Die ungleiche Behandlung beider Ausfuhrtatbestände beruht auf der Überlegung, dass die missbräuchliche Ausnutzung der Steuerfreiheit bei der Ausfuhr geringer sei, wenn der Unternehmer selbst den Liefergegenstand ausführt, als wenn Abnehmer und Ausführer identisch sind. Die Beförderungs- und Versendungsunterlagen können bei einem Steuerpflichtigen im Inland leichter überprüft werden. Außerdem besteht beim Abholer die Gefahr, dass dieser den Gegenstand reimportiert. Missbräuche lassen sich aber auch nach der nunmehrigen Regelung nicht ausschließen. Die Unterscheidung zwischen Abhol-, Beförderungs- und Versendungsfällen hat eine enumerative Aufzählung der einzelnen Ausfuhrtatbestände in § 6 Abs. 1 UStG erforderlich gemacht.

Rz. 7

Eine weitere Änderung im UStG 1980 beruhte auf Art. 16 der 6. EG-Richtlinie, wonach Lieferungen in die in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete (z. B. Freihäfen) nur dann als Ausfuhrlieferungen behandelt werden dürfen, wenn die Besteuerung des Letztverbrauchs in diesen Gebieten sichergestellt ist. Es war daher erforderlich, einen weiteren Ausfuhrtatbestand, nämlich die Lieferung in diese Gebiete, zu regeln. Danach kommt eine Steuerbefreiung selbst bei einer Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer nur dann in Betracht, wenn der Abnehmer ein ausländischer Abnehmer ist, es sei denn, dass es sich nicht um einen Letztverbrauch in diesen Gebieten handelt.

Rz. 8

Die Steuerbefreiung für Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung eines Beförderungsmittels wurde gem. § 6 Abs. 3 UStG davon abhängig gemacht, dass der Abnehmer ein Ausländer ist und das Beförderungsmittel unternehmerischen Zwecken dient. Diese Einschränkung beruhte auf Art. 15 Nr. 2 der 6. EG-Richtlinie (nunmehr Art. 146 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL); nach dieser Bestimmung sind von der Steuerbefreiung Gegenstände ausgeschlossen, die zur Ausrüstung von Beförderungsmitteln, die privaten Zwecken dienen, vom Abnehmer selbst abgeholt werden. Die Regelung knüpft die Steuerbefreiung darüber hinaus noch an das Erfordernis der Lieferung an einen ausländischen Abnehmer. Damit sind Abnehmer in Freihäfen von der Steuerbefreiung ausgeschlossen.

Rz. 9

Eine Sonderstellung nimmt seit 1980 die Insel Helgoland ein, deren Bewohner nunmehr als ausländische Abnehmer gelten, weil die Insel nicht zum umsatzsteuerlichen Inland und nicht zur Union gehört (Rz. 22ff.). Für Lieferungen in die österreichischen Gemeinden Jungholz und Mittelberg (fr. Zollanschlüsse) galten speziellere Bestimmungen nach dem deutsch-österreichischen Abkommen v. 11.10.1972.^[1] Das Gebiet der ehemaligen DDR und von Berlin (Ost) gehörte weder zum Erhebungsgebiet noch zum Außengebiet i. S. d. UStG 1980. Lieferungen in dieses Gebiet wurden daher nicht als Ausfuhrlieferungen gem. § 6 UStG 1980 behandelt. In einer Übergangszeit v. 1.7.1990 bis 31.12.1990 galt zwar das UStG 1980 auch in der ehemaligen DDR und in Berlin (Ost); diese Gebiete bildeten jedoch ein selbstständiges Erhebungsgebiet mit eigener Ertragshoheit ohne umsatzsteuerlichen Grenzausgleich.^[2] Aufgrund des Gesetzes zum Einigungsvertrag v. 31.8.1990 besteht seit 1.1.1991 ein einheitliches Erhebungsgebiet.

Rz. 10

Durch das UStG 1993 – Binnenmarkt-UStG – v. 21.12.1992^[3] wurden die Regelungen des § 6 UStG an den Binnenmarkt angepasst; seit dem 1.1.1993 Ausfuhrlieferungen nur noch in das Drittlandsgebiet^[4] steuerbefreit sind^[5], während für die Lieferungen in die übrige Union die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a UStG gilt. Die Änderungen beruhten auf Art. 15 Nr. 1 und 2 der 6. EG-Richtlinie (nunmehr Art. 146 Abs. 1 Nr. 1 der MwStSystRL), wonach die Lieferungen nach Orten außerhalb der Union von der USt zu befreien sind. Dementsprechend wurde in § 6 Abs. 1 und 2 UStG die Steuerbefreiung auf Ausfuhren in das Drittlandsgebiet (anstelle Ausland) beschränkt.^[6] Die Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG ergänzt die Vorschriften zur Steuerbarkeit von...