Rz. 7
§ 3 Abs. 13 UStG enthält die Legaldefinition des Gutscheins für die Zwecke der Umsatzsteuer, die von den nachfolgenden Absätzen 14 und 15 als Tatbestandsmerkmale vorausgesetzt wird. Neben der Definition des Gutscheins enthält die Vorschrift keine unmittelbare Rechtsfolge. Sie ergänzt damit die zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führenden Regelungen der beiden nachfolgenden Absätze über Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine.
Rz. 8
Die Gesetzgebung zielt insbesondere auf die entgeltliche Ausgabe und den gewerblichen Vertrieb von Gutscheinen ab. Für Verkäufer ergibt sich je nach Ausgestaltung des Gutscheins eine Vorfinanzierung, da vereinnahmte Gelder nicht sofort und in einigen Fällen nie einer konkreten Leistung gegenüberstehen. Vor allem angesichts der nicht unerheblichen Verfallsquoten von Gutscheinen ergeben sich Wertzuwächse für die betroffenen Unternehmen, denen keine sonst durch das reguläre Geschäft verursachten Kosten (beispielsweise Wareneinsatz) gegenüberstehen.
Rz. 9
Für die Umsatzsteuer stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, in welchem Zeitpunkt die Besteuerung entsteht. In Betracht kommen der Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins oder der Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung bei Einlösung des Gutscheins. Nach der früheren Verwaltungsauffassung (s. dazu Rz. 32) war hinsichtlich der Art des Gutscheins zu differenzieren. Wurden Gutscheine ausgegeben, die nicht zum Bezug hinreichend bezeichneter Leistungen berechtigten, handelte es sich lediglich um den nicht steuerbaren Umtausch eines Zahlungsmittels. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterlag die Leistung der Umsatzsteuer. Lag dagegen ein sog. Warengutschein vor, unterlag bereits der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzsteuer.
2.1 Übersicht zu den Gutscheinarten
Rz. 10
Die in § 3 Abs. 13 UStG enthaltene Legaldefinition des Gutscheins ist der Oberbegriff für die in den nachfolgenden Absätzen geregelten Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine. Nach dieser Definition handelt es sich um einen Gutschein, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen an Zahlungs statt gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden.
Rz. 11
Die umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen des Gutscheins hängen von der Unterscheidung in Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine ab. Beim Einzweck-Gutschein wird eine umsatzsteuerbare Lieferung oder sonstige Leistung bereits mit dessen Übertragung fingiert, obwohl die tatsächliche Lieferung oder sonstige Leistung erst bei Einlösung des Einzweck-Gutscheins erfolgt. Dagegen liegt der Besteuerungszeitpunkt beim Mehrzweck-Gutschein erst bei deren Einlösung, also im Zeitpunkt der tatsächlichen Lieferung oder sonstigen Leistung, und damit später als beim Einzweck-Gutschein vor. Der Mehrzweck-Gutschein verursacht deshalb keine Vorfinanzierungslasten für den Unternehmer.
Rz. 12
Ein Einzweck-Gutschein ist nach § 3 Abs. 14 UStG ein Gutschein, bei dem bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die nötig werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrunde liegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Dies erfordert Eindeutigkeit hinsichtlich des Ortes der versprochenen Leistung (Inland oder übriges Gemeinschaftsgebiet) sowie des geschuldeten Steuerbetrags (Bemessungsgrundlage sowie regulärer oder ermäßigter Steuertarif, dazu auch die Kommentierung zu § 3 Abs. 14 Rz. ). Liegen diese Voraussetzungen vor, liegt nach dem Gesetz die im Gutschein ausgewiesene Leistung im Zeitpunkt der "Übertragung" des Gutscheins vor, wodurch ein steuerbarer Vorgang in Form der im Gutschein ausgewiesenen Lieferung oder sonstige Leistung fingiert wird. Unter dieser "Übertragung" des Gutscheins ist die Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Gutschein i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG zu verstehen. Die nachfolgende tatsächliche Leistungserbringung ist dann umsatzsteuerlich gegenstandslos. Zu den Einzelheiten vgl. die Kommentierung zu § 3 Abs. 14 UStG.
Rz. 13
Ein Mehrzweck-Gutschein ist nach § 3 Abs. 15 UStG ein Gutschein, der kein Einzweck-Gutschein ist. Das sind solche Gutscheine, die nicht die Informationen enthalten, die eine zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer ermöglichen. Das liegt insbesondere dann vor, wenn entweder der Ort der Leistung oder der geschuldete Steuerbetrag (z. B. indem die im Gutschein verbriefte Bezugsberechtigung keine Zuordnung zum Regelsteuersatz oder ermäßigten Steuersatz ermöglicht) nicht eindeutig feststehen. Insofern kommt dem Mehrzweck-Gutschein eine Auffangfunktion zu. Bei diesem Gutschein erfolgt keine Leistungsfiktion, sodass seine Übertragung ebenfalls nicht steuerbar ist. Im Fall eines Mehrzweck-Gutscheins unterliegt erst die tatsächliche Ausführung der Lieferung bzw. der sonstigen Leistung der Umsatzsteuer. Damit wird die Besteuerung erst bei Einlösung des Mehrzweck-Gutscheins und nicht schon bei dessen Ausgabe durchgeführt. Zu den Einzelheiten vgl. die Kommentierung zu § 3 Abs. 15 UStG.
2.2 Tatbestandsvoraussetzungen des Gutscheins
Rz. 14
Die in § 3 Abs. 13 UStG geregelten Tatbestandsmerkm...