Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG , UStG § 3 Abs. 13 [Gutsc ... / 2.2 Tatbestandsvoraussetzungen des Gutscheins

Rz. 14

Die in § 3 Abs. 13 UStG geregelten Tatbestandsmerkmale des Gutscheins sind für beide Gutscheinarten identisch und werden dort jeweils als indirekte Tatbestandsmerkmale bei der Prüfung des Einzweck-Gutscheins bzw. des Mehrzweck-Gutscheins vorausgesetzt. Nach der gesetzlichen Definition von § 3 Abs. 13 S. 1 UStG ist ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ein Instrument, bei dem

1. die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2. der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.

Gutscheine i. S. d. § 3 Abs. 13 UStG sind damit solche Instrumente, die vom Berechtigten ganz oder teilweise anstelle einer regulären Geldzahlung als Gegenleistung zur Einlösung gegen Gegenstände oder sonstige Leistungen verwendet werden können.^[1]

Da ein Gutschein nach § 3 Abs. 13 UStG dann vorliegen kann, wenn der auf dem Gutschein aufgedruckte Nennwert nicht zur vollständigen Begleichung der Leistung ausreicht und der Gutscheininhaber dadurch im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Gutscheins eine Zuzahlung leisten muss, steht diese Zuzahlung den Regelungen von § 3 Abs. 13 UStG nicht entgegen.^[2]

Damit ergibt sich insbesondere für einen Einzweck-Gutschein, dass die im Gutschein verbriefte (verkörperte) Leistung auch dann zur Entstehung der Umsatzsteuer führt, wenn eine spätere Zuzahlung bei der Einlösung erfolgt.

Nach § 3 Abs. 13 S. 2 UStG sind Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass oder zu einer Preiserstattung berechtigen (Rabattgutscheine), keine Gutscheine i. S. d. Definition des Satzes 1, weil sie nicht auf den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen gerichtet sind, sondern sich nur auf die Höhe des Preises für den Leistungsbezug auswirken.^[3]

Ebenso lösen Gutscheine für Warenproben oder Muster regelmäßig kein Entgelt aus, weshalb sie in diesen Fällen nicht unter die Regelungen von § 3 Abs. 13 UStG fallen.^[4]

Rz. 15

Daraus leitet sich folgendes Prüfschema für das Vorliegen eines Gutscheins i. S. d. § 3 Abs. 13 UStG ab:

1. Vorhandensein eines Instruments (Rz. 16f.),
2. mit Akzeptanzverpflichtung nach § 3 Abs. 13 S. 1 Nr. 1 UStG (Rz. 18ff.),
3. und Inhaltsangaben nach § 3 Abs. 13 S. 1 Nr. 2 UStG (Rz. 24ff.),
4. das keinen reinen Preisnachlass gewährt (Rz. 29f.).

[1] Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 1 UStAE.

[2] So auch Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 3 UStAE.

[3] So auch Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 4 UStAE.

[4] In diesem Sinne auch Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 5 UStAE; vgl. auch die Einzelfälle in der Kommentierung zu § 3 Abs. 14 UStG Rz. 38ff.

2.2.1 Instrument

Rz. 16

Zur Definition des Gutscheins wird ein Instrument als Tatbestandsmerkmal vorausgesetzt. Der Gutschein verkörpert ein Recht und die Pflicht, ihn als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen.^[1]

Aus dem Sinn der Vorschrift kann deshalb abgeleitet werden, dass unter einem Instrument jedweder Träger von Daten gemeint ist, der die Akzeptanzverpflichtung und die für die Umsatzbesteuerung notwendigen Inhaltsangaben enthalten kann (Verkörperung). Als Instrument kommen deshalb alle Datenträger in Betracht, die die für die Verkörperung erforderlichen Daten im Rechtsverkehr transportieren können. Deshalb können Instrumente in körperlicher Art (z. B. Papierdokumente oder Plastikkarten) oder in elektronischer Form bestehen.^[2]

Rz. 17

Formvorschriften bestehen für Gutscheine insoweit nicht. Erfasst werden deshalb Gutscheine in gegenständlicher und elektronischer Form.^[3] Damit werden insbesondere Gutscheine in Papierform sowie per Email oder in sonstiger elektronischer Form übermittelte Instrumente erfasst. Auch andere Formen für Gutscheine kommen in Betracht, sofern diese eine Verkörperung des Rechts und der Pflicht, ihn als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen, darstellen. Dies gilt insbesondere auch für ausschließlich virtuelle Daten (z. B. Token, s. dazu § 3 Abs. 14 UStG Rz. 41).

[1] Richtlinie (EU) 2016/1065 v. 27.6.2016, Erwägungen Nr. 6.

[2] Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 2 UStAE.

[3] Richtlinie (EU) 2016/1065 v. 27.6.2016, Erwägungen Nr. 6.

2.2.2 Akzeptanzverpflichtung

Rz. 18

Da der Gutschein ein verkörpertes Recht und die Pflicht, ihn als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen, enthält^[1], setzt er eine Akzeptanzverpflichtung des Unternehmers voraus. Durch die Einlösung des Gutscheins wird die Verpflichtung des Unternehmers ausgelöst, die durch den Gutschein verkörperte und diesem zeitlich nachfolgende Lieferung oder sonstige Leistung zu erbringen. Kann das Zahlungsinstrument jederzeit und voraussetzungslos gegen den ursprünglich gezahlten bzw. den noch nicht verwendeten Betrag zurückgetauscht werden, ist von einer Guthabenkarte im Unterschied zu einer Gutscheinkarte und damit von e...