Selbst erstellte Anlagen / 2 Grundsätzliche Aktivierungspflicht von selbst erstellten Anlagen

Selbst hergestellte Anlagen sind grundsätzlich dann zu aktivieren, wenn ein neues Wirtschaftsgut entstanden ist und kein Bilanzierungsverbot besteht.^[1] Es gelten die allgemeinen Aktivierungsgrundsätze. Ein Wirtschaftsgut liegt dann vor, wenn die Eigenleistungen selbstständig bewertbar sind.

Praxis-Beispiel

Herstellung einer Lagerhalle

Im Zuge der Betriebserweiterung errichtet der Unternehmer mit eigenen Angestellten eine Lagerhalle für die Unterbringung von Vorratsvermögen. Anschaffungskosten für Baumaterial und Lohnkosten sind Herstellungsaufwand der Lagerhalle.

Eine Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines bestehenden Wirtschaftsguts führt auch zu Herstellungskosten.^[2] Im Einzelfall entscheiden die tatsächlichen Gegebenheiten, ob Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen vorliegen.

Kosten zur Beseitigung von nach Anschaffung mutwillig herbeigeführten Substanzschäden sind keine "anschaffungsnahen Herstellungskosten" gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.^[3]

Der BFH hat entschieden, dass die an Mieter gezahlten Abfindungen für die vorzeitige Räumung der Wohnungen zum Zwecke der Durchführung von umfangreichen Renovierungsmaßnahmen nicht den Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zuzuordnen sind.^[4]

Unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, welche aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, führen unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaffungsnahen Herstellungskosten.^[5] Wird ein mit einem vermieteten Gebäude bebautes Grundstück in der Absicht in ein Betriebsvermögen eingelegt, das vorhandene Gebäude abzureißen und ein neues Geschäftshaus zu errichten, so sind der Restbuchwert des Altgebäudes sowie die Abbruchkosten^[6] als Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes zu aktivieren.^[7]

Aufwendungen zur Nachrüstung einer Windenergieanlage zwecks Erhalt des sog. Systemdienstleistungs-Bonus stellen weder eine Erweiterung des bestehenden Wirtschaftsguts "Windkraftanlage" i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 Fallgruppe 2 HGB noch eine wesentliche Verbesserung der Windkraftanlage nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Fallgruppe 3 HGB dar, sodass keine Herstellungskosten, sondern sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand vorliegt.^[8]

Praxis-Tipp

Umbau als Erweiterung als nachträgliche Herstellungskosten

Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten – neben Anbau und Aufstockung – auch gegeben, wenn nach Fertigstellung des Gebäudes seine nutzbare Fläche – wenn auch nur geringfügig – vergrößert wird (hier: Satteldach statt Flachdach). Auf die tatsächliche Nutzung sowie auf den etwa noch erforderlichen finanziellen Aufwand für eine Fertigstellung zu Wohnzwecken kommt es nicht an.^[9]

Eine Baumaßnahme an einem zu anderen als Wohnzwecken genutzten Gebäude führt zu nachträglichen Herstellungskosten in der Variante der wesentlichen Verbesserung (§ 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB), wenn die Maßnahme bezogen auf die betroffene Teilfläche entweder zu einer Standardhebung in drei der vier für Wohngebäude zentralen Ausstattungsbereichen führt, oder wenn die Baumaßnahme unter Berücksichtigung der betrieblichen Zielsetzung des Nutzers der von der Baumaßnahme betroffenen Fläche eine bessere oder eine völlig neue Nutzungsmöglichkeit schafft.^[10]

Dies gilt insbesondere für Aufwendungen, die lediglich dazu dienen, die Nutzungsfähigkeit des Wirtschaftsguts zu erhalten.

[1] § 247 Abs. 2 HGB; R 6.1 Abs. 1 EStR 2012.

[2] § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; FG Münster, Urteil v. 22.1.2020, 13 K 3039/16 E, EFG 2020 S. 515.

[3] BFH, Urteil v. 9.5.2017, IX R 6/16, BFH/NV 2017 S. 1652,

FG Münster, Urteil v. 29.1.2015, 12 K 3193/12 E; BMF, Schreiben v. 20.10.2017, IV C 1 – S 2171-c/09/10004:006, BStBl 2017 I S. 1447, betr. anschaffungsnahe Herstellungskosten; FBeh Hamburg, Fachinformation v. 12.3.2018, S 2171 c – 2016/001 – 52.

[4] BFH, Urteil v. 20.9.2022, IX R 29/21, BFH/NV 2023 S. 299.

[5] BFH, Urteil v. 13.3.2018, IX R 41/17, BFH/NV 2018 S. 1009.

[6] S. a. H 6.4 EStH 2022.

[7] FG Baden-Württemberg, Urteil v. 5.7.2011, 2 K 4725/09, rkr.; FG Bremen, Urteil v. 26.11.2015, 1 K 143/14.

[8] Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 21.12.2016, 5 K 252/12.

[9] BFH, Urteil v. 15.5.2013, IX R 36/12, BFH/NV 2013 S. 1696; FG Köln, Urteil v. 26.1.2012, 10 K 235/10, EFG 2012 S. 1732.

[10] Niedersächsisches FG, Urteil v. 17.3.2023, 15 K 17/21, rkr.

2.1 Kosten zur Erhaltung, Renovierung, Modernisierung

Renovierungskosten sind anzunehmen, wenn durch den Umbau eines Großraumbüros in Einzelbüros nur die Aufteilung der Räume, nicht aber deren Funktion verändert wird. Das gilt beispielsweise auch für den Einbau einer Solaranlage zur Ergänzung der vorhandenen Wärmeversorgung. In diesem Fall erfolgt keine Aktivierung der Renovierungsaufwendungen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 16.1.2007, IX R 39/05, BFH/NV 2007 S. 1475.

2.2 Anschaffungsnahe Herstellungskosten

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Ins...