Sonderbetriebsvermögen / 1.5 Arten von Sonderbetriebsvermögen

1.5.1 Aktives Sonderbetriebsvermögen I

Der BFH unterscheidet zwischen aktivem und passivem Sonderbetriebsvermögen I und II. Um als Sonderbetriebsvermögen qualifiziert zu werden, muss zunächst ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut gegeben sein, das im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Mitunternehmers steht.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I sind Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen.^[1] Das trifft vor allem für im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter zu, die der Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt; diese Wirtschaftsgüter gehören steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, bleiben aber weiterhin zivilrechtliches Eigentum des Gesellschafters.^[2] Hauptanwendungsfall sind in der Praxis Immobilien, die sich im Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer befinden und der Personengesellschaft zur Nutzung für ihre eigengewerbliche Tätigkeit überlassen werden. Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter zur Nutzung überlassen werden, stellen selbst dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen I dar, wenn die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter nicht für eigenbetriebliche Zwecke, sondern zur Untervermietung nutzt, also an Dritte weitervermietet.^[3]

Es sind auch solche Wirtschaftsgüter dem Sonderbetriebsvermögen I zuzuordnen, die der Mitunternehmer unentgeltlich überlässt.

Praxis-Tipp

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I möglich

Zum aktiven Sonderbetriebsvermögen I gehören – anders als beim steuerlichen Gesamthandsvermögen, das nur notwendiges Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen kennt – sowohl Wirtschaftsgüter des notwendigen als auch gewillkürten Betriebsvermögens.^[4] Neben der (objektiven) "Förderung" des Betriebs durch das Wirtschaftsgut bedarf es beim gewillkürten Betriebsvermögen auch einer (subjektiven) Willkürentscheidung des Mitunternehmers. Üblicherweise geschieht diese Widmung durch Ausweis des Wirtschaftsguts in einer Sonderbilanz. Ohne eine solche ausdrückliche Widmung verbleibt das willkürfähige Wirtschaftsgut dem Privatvermögen des Mitunternehmers zugeordnet.^[5] Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens können nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen werden. Geschieht dies doch, ist die Bilanz falsch und muss dann berichtigt werden.^[6]

Hinweis

Entnahme gewillkürten Sonderbetriebsvermögens

Bei (zunächst) gewillkürtem Betriebsvermögen kann jederzeit eine erneute Willkürentscheidung dahingehend getroffen werden, das Wirtschaftsgut fortan dem Privatvermögen zuzuordnen. Dies löst eine Entnahmebesteuerung aus.

[1] BFH, Urteil v. 27.6.2006, VIII R 31/04, BStBl 2006 II S. 874; BFH, Urteil v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017 S. 685 Rn. 12; BFH, Urteil v. 16.11.2023, IV R 26/20, BFH/NV 2024 S. 443 Rn. 34.

[2] BFH, Urteil v. 23.5.1991, IV R 94/90, BStBl 1991 II S. 800; BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl 2002 II S. 733 Rn. 18; BFH, Vorlagebeschluss v. 21.7.2016, IV R 26/14, BStBl 2017 II S. 202 Rn. 41.

[3] BFH, Urteil v. 23.5.1991, IV R 94/90, BStBl 1991 II S. 800; BFH, Urteil v. 3.9.2009, IV R 61/06, BFH/NV 2010 S. 404 Rn. 17.

[4] BFH, Urteil v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl 1998 II S. 461 Rn. 19,20; BFH, Beschluss v. 21.4.2008, IV B 105/07, BFH/NV 2008 S. 1470 Rn. 15.

[5] BFH, Urteil v. 20.9.2018, IV R 39/11, BStBl 2019 II S. 131 Rn. 29 für Sonderbetriebsvermögen II.

[6] § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG,

s. hierzu das Lexikonstichwort: Bilanzberichtigung/Bilanzänderung; Haufe Index HI1633324.

1.5.2 Aktives Sonderbetriebsvermögen II

Zum notwendigen aktiven Sonderbetriebsvermögen II gehören Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden.^[1]

Typischerweise wird die Beteiligung eines Kommanditisten einer KG an der Komplementär-GmbH dem Sonderbetriebsvermögen II geordnet, weil die Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Stellung des Kommanditisten in der KG offenkundig stärkt. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn der Kommanditist lediglich eine Minderheitsbeteiligung an der Komplementär-GmbH hält, die ihm keinen Einfluss auf die Geschäftsführung ermöglicht. Zusätzliche Voraussetzung für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II ist, dass die Komplementär-GmbH sich im Wesentlichen auf die Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft beschränkt oder zumindest neben der Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft nur einen anderweitigen Geschäftsbetrieb von untergeordneter Bedeutung hat.^[2]

Auch eine nicht als Komplementär tätige Kapitalgesellschaft, an der der Mitunternehmer beteiligt ist, kann zum Sonderbetriebsvermögen II gehören, wenn die Kapitalgesellschaft und die Mitunternehmerschaft eine anderweitige besonders enge wirtschaftliche Verflechtung haben. Bejaht wird dies dann z. B., wenn die Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Personengesellschaft erfüllt und sie damit in den Dienst der Personengesellschaft gestellt wird, oder wenn die Kapitalge...