Der BFH unterscheidet zwischen aktivem und passivem Sonderbetriebsvermögen I und II. Um als Sonderbetriebsvermögen qualifiziert zu werden, muss zunächst ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut gegeben sein, das im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Mitunternehmers steht.
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I sind Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Das trifft vor allem für im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter zu, die der Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt; diese Wirtschaftsgüter gehören steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, bleiben aber weiterhin zivilrechtliches Eigentum des Gesellschafters.
Hauptanwendungsfall sind in der Praxis Immobilien, die sich im Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer befinden und der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Dabei ist grundsätzlich unerheblich, ob die Gesellschaft das Wirtschaftsgut für eigenbetriebliche Zwecke nutzt oder durch Vermietung einer fremdbetrieblichen Nutzung zuführt. Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter zur Nutzung überlassen werden, stellen also selbst dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen I dar, wenn die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter nicht für eigenbetriebliche Zwecke, sondern zur Untervermietung nutzt, also an Dritte weitervermietet.
Das gilt grundsätzlich auch, wenn die Gesellschaft das Wirtschaftsgut an Dritte zu außerbetrieblicher (privater) Nutzung vermietet. Denn es kommt nur auf die Tätigkeit der Gesellschaft an, nicht hingegen darauf, wie der Mieter das Wirtschaftsgut nutzt.
Unerheblich für die Wertung als Sonderbetriebsvermögen I ist, dass die Gesellschaft als solche in ihrer Handels- und Steuerbilanz aus der Grundstückvermietung einen Verlust erzielt, weil sie in ihrer Gewinnermittlung die an den Gesellschafter gezahlte Miete als Betriebsausgabe abzieht. Für die Frage, ob aus der Grundstücksvermietung ein Gewinn oder Verlust erzielt wird, ist nämlich auf die Gesamtbilanz der Gesellschaft, d. h. auf das Gesamtergebnis der wirtschaftlichen Einheit aus Gesellschaftsvermögen und Sonderbetriebsvermögen, abzustellen. In der Gesamtbilanz wird aber der Betriebsausgabenabzug der Personengesellschaft durch die Hinzurechnung der an den Gesellschafter gezahlten Miete nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wieder egalisiert.
Es sind auch solche Wirtschaftsgüter dem Sonderbetriebsvermögen I zuzuordnen, die der Mitunternehmer der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlässt.
Auch die vorübergehende Überlassung eines Wirtschaftsguts für längere Zeit kann zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen I führen.
In der Literatur wird die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft in diesem Fall bei einer Überlassung von mehr als einem Jahr bejaht.
Die Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gilt unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter tatsächlich in der Sonderbilanz ansetzt. Fehlt es daran, ist die Sonderbilanz falsch und muss nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden.
Vermietet der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten ein Gebäude, damit dieser es der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt, so ist das Gebäude Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters.
Korrespondierende Bilanzierung bei Gesellschafterdarlehen
Hat der Gesellschafter "seiner" Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, ist die Darlehensforderung einkommensteuerrechtlich – ebenso wie zivilrechtlich – nicht aufzuspalten in eine Forderung gegen sich selbst und die übrigen Gesellschafter. Eine solche Forderungen ist, da sie von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst wird (Vergütung für die Hingabe von Darlehen), als Sonderbetriebsvermögen I in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren, wenn sie gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, d. h. ihre rechtliche Grundlage im Gesellschaftsvertrag hat. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist auch zu bejahen, wenn die Leistungen nicht auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis, sondern auf einem schuldrechtlichen Vertrag beruhen, aber wirtschaftlich zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks beitragen.
Ein Gesellschafterdarlehen ist in der Steuerbilanz der Gesellschaft – wie in der Handelsbilanz – als Verbindlichkeit (Fremdkapital) auszuweisen, die Darlehenszinsen sind – wie in der Handelsbilanz – Aufwendungen, die den Gewinn mindern. Die Darlehensforderung des Gesellschafters ist nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung in gleicher Höhe als Aktivposten in der Sonderbilanz auszuweisen, die Darlehenszinsen sind in der Sondergewinnermittlung Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters. Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt bei der Hingabe von Darlehen an die Personengesellschaft sowohl für die Zinsforderungen als auch für die zur Erzielung der Zinsen eingesetzte Darlehensforderung.
Die Darlehensforde...