Aus § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ergibt sich, dass das Sonderbetriebsvermögen zwar nicht mitübertragen werden muss. Allerdings hat dies grundsätzlich zur Folge, dass die Behaltefrist für den Übertragungsempfänger läuft. Dies hat der BFH bestätigt.
Außerdem hat er in diesem Urteil geklärt, wie viel Sonderbetriebsvermögen mitübertragen werden muss, um die Behaltefrist zu vermeiden: nämlich prozentual so viel, wie Anteile der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen übertragen werden.
Dabei ist es nach Meinung des BFH nicht erforderlich, von jedem Wirtschaftsgut einen entsprechenden Anteil zu übertragen; es reicht eine wertmäßig anteilige Übertragung aus. Der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist im Sinne einer wertbezogenen, nicht einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen.
Die wertmäßige Betrachtung hat zur Folge, dass eine anteilige "Bruchteilsübertragung" aller funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht notwendig ist
Wertmäßig anteilige Übertragung
Vater V ist Kommanditist der V-KG. Zum funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen des V gehören die Grundstücke 1 und 2. Jedes Grundstück hat einen Teilwert von 3 Mio. EUR. V überträgt auf seinen Sohn S neben dem hälftigen Kommanditanteil das ganze Grundstück 1. Grundstück 2 behält er hingegen vollständig zurück.
Wertmäßig liegt eine quotale (d. h. 50 %ige) Übertragung des Sonderbetriebsvermögens vor. Die Behaltefrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG kommt nicht zur Anwendung, weil V wertmäßig einen Anteil am Sonderbetriebsvermögen überträgt, der dem übertragenen Teil des Anteils am steuerlichen Gesamthandsvermögen des Übertragenden entspricht. S muss den Buchwert des Gesellschaftsanteils zu 50 % fortführen und den Buchwert des Grundstücks 1 zu 100 %.
Wertgutachten bei quotaler Übertragung nicht erforderlich
Eines Wertgutachtens bedarf es nicht, wenn das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen in demselben Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht.
Keine Behaltefrist bei quotaler Übertragung
V ist als Kommanditist zu 80 % an der X-KG beteiligt, seine Ehefrau M zu 20 %. V hat der KG ein Betriebsgrundstück (funktional wesentliche Betriebsgrundlage) zur Nutzung überlassen, das in einer Sonderbilanz ausgewiesen ist. Er überträgt von seinem Kommanditanteil 50 % unentgeltlich auf seinen Sohn S, der danach zu 40 % als Kommanditist an der KG beteiligt ist. Das Betriebsgrundstück überträgt V ebenfalls zu 50 % unentgeltlich auf S (quotale Übertragung).
Der Kommanditanteil des V hat einen Buchwert von 80.000 EUR und einen gemeinen Wert von 800.000 EUR. Der Buchwert des Betriebsgrundstücks beträgt 100.000 EUR, sein gemeiner Wert 1 Mio. EUR.
S muss den Buchwert des übernommenen Kommanditteilanteils von 40.000 EUR und den anteiligen Buchwert des Betriebsgrundstücks von 50.000 EUR fortführen. Die Behaltefrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG kommt bei einer (wertmäßig) quotalen Mitübertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens nicht zur Anwendung.
Quotengleiche Übertragung mehrerer Teilanteile auf mehrere Rechtsnachfolger
Die Teilanteilsübertragung bei quotengleicher Übertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens fällt wie erwähnt nicht unter § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und löst damit auch keine Behaltefrist aus. Daher ist auch eine quotengleiche Übertragung mehrerer Teilanteile auf ebenso viele Rechtsnachfolger denkbar und zulässig, sodass auf diese Weise im Ergebnis der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen werden kann. Der Übertragende hat dann seinen gesamten Mitunternehmeranteil übertragen, dies aber nicht nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, was unzulässig wäre, weil die dort genannten betrieblichen Einheiten nach dieser Vorschrift an einen Erwerber übergehen müssen. Die Übertragung erfolgt in diesem Fall nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, der sich insoweit auch als Ausnahme von dem Grundsatz erweist, dass der unentgeltliche Übergang des ganzen Mitunternehmeranteils uno actu auf einen Erwerber zu erfolgen hat. Wegen der quotengleichen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens wird dann aber keine Behaltefrist bei den Rechtsnachfolgern ausgelöst.