Sonderbetriebsvermögen / 8 Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit Sonderbetriebsvermögen

8.1 Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils ist nicht begünstigt

Begünstigte Gewinne i. S. v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nur solche aus der Veräußerung des "gesamten" Anteils.

Gewinne aus entgeltlichen Teilanteilsübertragungen werden als laufende Gewinne besteuert, sodass eine tarifäre Ermäßigung nach § 34 Abs. 1 oder 3 EStG nicht in Betracht kommt.^[1] Das gilt unabhängig davon, ob das Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird oder nicht.^[2] Teilanteilsveräußerungen unterliegen der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 1 GewStG, weil der Mitunternehmer bei der Teilanteilsveräußerung seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht beendet, sondern nur reduziert^[3]; allerdings ist auch ein Veräußerungsverlust berücksichtigungsfähig.

[1] BFH, Beschluss v. 1.2.2017, VIII B 15/16, BFH/NV 2017 S. 574.

[2] § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG.

[3] R 7.1 Abs. 3 Satz 6 GewStR 2009,

Geck, ZEV 2002, 41, 46; Füger/Rieger, DStR 2002 S. 1021; BFH, Urteil v. 14.12.2006, IV R 3/05, BStBl 2007 II S. 777 Rn. 26; BFH, Urteil v. 30.8.2007, IV R 22/06, BFH/NV 2008 S. 109 Rn. 14.

8.2 Begünstigte Gewinne nur bei Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils

8.2.1 Mitveräußerung oder Entnahme des Sonderbetriebsvermögens

Begünstigte Gewinne i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind lediglich solche aus der Veräußerung des "gesamten" Mitunternehmeranteils. Gehört zum Mitunternehmeranteil des ausscheidenden Gesellschafters auch Sonderbetriebsvermögen, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, und wird das Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Veräußerung des Gesellschaftsanteils mitveräußert, ist dies insgesamt die begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteil i. S. d. §§ 16, 34 EStG.

Wird zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörendes Sonderbetriebsvermögen nicht mitveräußert, sondern in das Privatvermögen überführt, liegt zwar keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, aber eine ebenso begünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor.^[1]

Gleiches gilt, wenn das Sonderbetriebsvermögen nicht an den Erwerber des Gesellschaftsanteils, sondern an einen fremden Dritten veräußert wird.

[1] BFH, Urteil v. 31.1.1992, VIII B 33/90, BStBl 1992 II S. 559; BFH, Beschluss v. 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl 1995 II S. 890; BFH, Urteil v. 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl 1999 II S. 269; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 26.3.2019, 4 K 83/16, EFG 2019 S. 1508 Rn. 39.

8.2.2 Wesentliche Betriebsgrundlagen i. S. d. § 16 EStG

Für den Anwendungsbereich der Tarifvergünstigung für Veräußerungsgewinne i. S. v. § 16 EStG ist vom BFH eine "funktional-quantitative" Beurteilung der Wesentlichkeit von Wirtschaftsgütern entwickelt worden. Während für den Bereich der Betriebsverpachtung und -aufspaltung, der Einbringung zum Buchwert nach dem UmwStG sowie der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG allein auf die funktionale Bedeutung der Wirtschaftsgüter (nicht auf die Höhe der stillen Reserven) abgestellt wird, kommt es bei der Veräußerung von betrieblichen Sachgesamtheiten auch auf den Umfang der stillen Reserven an.

Wesentliche Betriebsgrundlage i. S. des § 16 EStG sind daher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens,

• die für die Personengesellschaft funktional wesentlich sind^[1], oder
• die – anders als bei einer unentgeltlichen Übertragung i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG, bei der es nur darauf ankommt, ob das Sonderbetriebsvermögen ein funktional wesentliches Wirtschaftsgut darstellt^[2]- erhebliche stille Reserven enthalten.^[3]

[1] BFH, Beschluss v. 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl 1995 II S. 890.

[2] BMF v. 20.11.2019, BStBl 2019 S. 1291 Rn. 8.

[3] BFH, Urteil v. 24.8.1989, IV R 135/86, BStBl 1989 II S. 1014; BFH, Urteil v. 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl 1998 II S. 104.

8.3 Vorherige Buchwertausgliederung des Sonderbetriebsvermögens ist wegen Anwendung des Gesamtplangedankens schädlich für die Gewährung der Steuervergünstigungen

Werden zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Gesellschaftsanteils aufgrund eines Gesamtplans in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen zum Buchwert überführt – der Buchwertansatz ist in diesem Fall nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zwingend –, ist der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht begünstigt.^[1] Schädlich ist also, wenn der Steuerpflichtige aufgrund eines vorgefassten (Gesamt-)Plans in einem engen zeitlichen Zusammenhang einen Teil seines Mitunternehmeranteils unentgeltlich und ohne Aufdeckung der stillen Reserven auf einen Zweiten (= naher Angehöriger, z. B. Ehefrau) überträgt und den anderen Teil seines Mitunternehmeranteils entgeltlich an einen Dritten veräußert. Die Tarifbegünstigung ist zu versagen, weil nicht „alle“ wesentlichen stillen Reserven des Mitunternehmeranteils in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden.

Praxis-Beispiel

Anwendung der Gesamtplan-Rechtsprechung

A ist Kommanditist einer KG. Am 31.12.2024 verkauft er seinen Kommanditanteil an B. Ein zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörendes bebautes Grundstück, in dem stille Reserven von 100.000 EUR ruhen, bringt A zum Buchwert in seine neu gegründete Einzelfirma ein. Der von A bei der Veräußerung des Gesellschaftsanteils erzielte Gewinn ist nicht begünstigt, sondern laufender Gewinn, der dem regulären Steuersatz unterliegt.

Praxis-Tipp

Keine Anwendung der Gesamtplan-Rechtsprechung

Die G...