Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 2 Steuerrechtlich zu bilanzierendes Betriebsvermögen

2.1 Überblick

Das steuerliche Betriebsvermögen einer Personengesellschaft besteht zum einen aus den Wirtschaftsgütern, die zum handelsrechtlichen Gesellschaftsvermögen gehören, wobei allerdings solche Wirtschaftsgüter auszuscheiden sind, die zum notwendigen Privatvermögen gehören. Zum anderen gehören zum steuerlichen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch die Wirtschaftsgüter, die den Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sind. Es gilt also die Formel: Steuerliches Betriebsvermögen der Personengesellschaft = Gesellschaftsvermögen ./. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die handelsrechtlich zum Gesellschaftsvermögen gehören + Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.

2.2 Steuerrechtliches Gesamthandsvermögen als notwendiges Betriebsvermögen

Entsprechend dem Vollständigkeitsgebot^[1] sind in der Handelsbilanz einer Personengesellschaft diejenigen Vermögensgegenstände auszuweisen, die zum handelsrechtlichen Gesellschaftsvermögen (steuerlichen Gesamthandsvermögen) gehören. Alle Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen (steuerlichen Gesamthandsvermögen) einer Personengesellschaft gehören, sind prinzipiell – auch bei zeitweiser privater Nutzung – notwendiges Betriebsvermögen. Wegen des Maßgeblichkeitsprinzips^[2] sind die zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter auch in die Steuerbilanz aufzunehmen.^[3] Dies gilt in gleicher Weise für aktive wie für passive Wirtschaftsgüter. Notwendiges Betriebsvermögen des Gesamthandsvermögens kann nicht durch einen Buchungsakt entnommen werden.

Gewillkürtes gesamthänderisches Betriebsvermögen kann eine Personengesellschaft nicht haben, weil alle zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, die kein notwendiges Privatvermögen sind, wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zwangsläufig zum steuerlichen Betriebsvermögen gehören.^[4]

Ein zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörendes Wirtschaftsgut, das nicht schon seiner Natur oder seiner Funktion nach notwendiges Betriebsvermögen der Gesellschaft ist, andererseits aber auch nicht notwendiges Privatvermögen ist, muss daher stets zum steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet werden.^[5] Diese Grundsätze sind sinngemäß anzuwenden auf eine gewerblich tätige oder geprägte GbR mit steuerlichem Gesamthandsvermögen.^[6] Eine Erbengemeinschaft kann jedoch gewillkürtes Betriebsvermögen haben, z. B. für ein fremvermietetes Gebäude.^[7]

Gesellschaftsvermögen als notwendiges Privatvermögen

Der Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens notwendiges Betriebsvermögen sind, erleidet Ausnahmen. In den Betriebsvermögensvergleich eines Einzelkaufmanns dürfen keine Wirtschaftsgüter einbezogen werden, die nicht Betriebsvermögen, sondern notwendiges Privatvermögen sind. Entsprechendes gilt für das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft. Dementsprechend hat der BFH^[8] in ständiger Rechtsprechung solche aktiven und passiven – gesamthänderisch gebundenen – Wirtschaftsgüter nicht in den steuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich einbezogen, die privaten Zwecken der Gesellschafter dienen.

Hinweis

Steuerliches Gesamthandsvermögen als notwendiges Privatvermögen

Bei fehlender betrieblicher Veranlassung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts oder seiner Zuordnung zum Betriebsvermögen werden nicht nur die Nutzungsvergütungen oder die Nutzungsentgelte aus dem Betriebsvermögensvergleich eliminiert, sondern auch die zugrunde liegende Vermögenssubstanz. Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, die ohne betrieblichen Anlass erworben werden, z. B. verlustträchtige Wirtschaftsgüter, und Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens bleiben außerhalb des steuerlichen Betriebsvermögens, auch wenn sie zum Gesellschaftsvermögen gehören.^[9] Solche Wirtschaftsgüter sind notwendiges Privatvermögen der Personengesellschaft. Die Behandlung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafts­vermögens als notwendiges Privatvermögen bedeutet ei­ne Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.

[1] § 246 Abs. 1 HGB.

[2] § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 25.11.2004, IV R 7/03, BStBl 2005 II S. 354; BFH, Urteil v. 3.9.2009, IV R 61/06, BFH/NV 2010 S. 404.

[4] BFH, Urteil v. 3.9.2009, IV R 61/06, BFH/NV 2010 S. 404.

[5] Bodden in: Korn, EStG, 150. Ergänzungslieferung, Januar 2024, § 15 Rn. 464.

[6] BFH, Urteil v. 16.3.1983, IV R 36/79, BStBl 1983 II S. 459; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 Rn. 482.

[7] BFH, Urteil v. 23.10.1986, IV R 214/84, BStBl 1987 II S. 120.

[8] BFH, Urteil v. 30.6.1987, VIII R 353/82, BStBl 1988 II S. 418; BFH, Urteil v. 13.10.1998, VIII R 61/96, BFH/NV 1999 S. 463.

[9] BFH, Beschluss v. 27.4.1990, X B 11/89, BFH/NV 1990 S. 769.

2.3 Sonderbetriebsvermögen

2.3.1 Mitunternehmeranteil umfasst Sonderbetriebsvermögen

Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft.^[1] Ein Mitunternehmeranteil i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG umfasst jedoch nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.^[2...