Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 2.3 Sonderbetriebsvermögen

2.3.1 Mitunternehmeranteil umfasst Sonderbetriebsvermögen

Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft.^[1] In der Handelsbilanz dürfen bzw. müssen ausschließlich Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens ausgewiesen werden. Sonderbilanzen sind dagegen autonome Steuerbilanzen, denen keine Handelsbilanz zugrunde liegt.

Ein Mitunternehmeranteil i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.^[2] Zum Betriebsvermögen einer gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaft gehören also nicht nur die im steuerlichen Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) zu dienen oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) förderlich sind.^[3]

Unter der Voraussetzung, dass es sich um dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienendes Betriebsvermögen handelt, kommen als in Sonderbilanzen auszuweisendes Sonderbetriebsvermögen in Betracht:

• Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer allein gehören, wobei eine auf den Umfang der Beteiligung des Grundstückseigentümers an der das Grundstück nutzenden (gewerblichen) Personengesellschaft quotal beschränkte Qualifikation des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht kommen kann. Überlässt also z. B. der an einer KG mit 10 % beteiligte A der Gesellschaft ein Grundstück, das in seinem Alleineigentum steht, gehört das Grundstücks zu 100 % zum Sonderbetriebsvermögen des A.^[4]
• Wirtschaftsgüter, die einer Bruchteilsgemeinschaft zuzurechnen sind, an der ein Mitunternehmer, mehrere Mitunternehmer oder alle Mitunternehmer beteiligt sind.

• Wirtschaftsgüter, die einer neben der Personengesellschaft als solcher bestehenden Gesamthandsgemeinschaft, z. B. Erbengemeinschaft, zuzurechnen sind, an der ein Mitunternehmer, mehrere Mitunternehmer oder alle Mitunternehmer beteiligt sind.^[5]

  Hinweis

  Jeder Mitunternehmer hat ein eigenes Sonderbetriebsvermögen

  Gehört ein Wirtschaftsgut, das die Voraus­setzung der Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen erfüllt, einem Mitunternehmer nicht allein, so gehört stets nur der dem Mitunternehmer zuzurechnende Anteil an diesem Wirtschaftsgut zu seinem Sonderbetriebsvermö­gen; denn jeder Mitunternehmer hat ein eigenes Sonderbetriebsvermögen.

[1] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401 Rn. 40.

[2] BFH, Urteil v. 12.4.2000, XI R 35/99, BStBl 2001 II S. 26; BFH, Urteil v. 24.8.2000, IV R 51/98, BStBl 2005 II S. 173.

[3] BFH, Urteil v. 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl 1999 II S. 715; BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl 2002 II S. 733; BFH, Urteil v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017 S. 685 Rn. 12; R 4.2 Abs. 2 EStR.

[4] BFH, Urteil v. 5.4.1979, IV R 48/77, BStBl 1979 II S. 554 Rn. 22; BFH, Beschluss v. 11.7.2008, IV B 121/07, BFH/NV 2008 S. 2002 Rn. 11f.

[5] Uelner, DStJG, Band 14 S. 139 (145).

2.3.2 Rechtsgrundlage für die Bilanzierung

Rechtsgrundlage für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in den Betriebsvermögensvergleich ist nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern § 4 Abs. 1 EStG. Die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung gilt nicht nur bei gewerblich tätigen Mitunternehmerschaften, sondern auch bei land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen Mitunternehmerschaften.^[1]

In Sonderbilanzen werden (aktive und passive) Wirtschaftsgüter ausgewiesen, die wirtschaftlich eng mit dem Betrieb der Gesellschaft verbunden sind, insbesondere Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden und die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl 1983 II S. 215.

[2] BFH, Urteil v. 23.5.1991, IV R 94/90, BStBl 1991 II S. 800; BFH, Urteil v. 28.1.1993, IV R 131/91, BStBl 1993 II S. 509 Rn. 11; BFH, Urteil v. 21.6.2012, IV R 1/08, BFH/NV 2012 S. 1536 Rn. 16.

2.3.3 Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I

Üblicherweise werden folgende Kategorien von Sonderbetriebsvermögen unterschieden:

• notwendiges und gewillkürtes aktives Sonderbetriebsvermögen I und
• notwendiges und gewillkürtes aktives Sonderbetriebsvermögen II.

• Hinzu kommt das passive/negative Sonderbetriebsvermögen, d. h. die Verbindlichkeiten; soweit erforderlich, kann auch hier zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II zu unterscheiden sein.^[1]

  .Anzumerken ist, dass im Schrifttum^[2] zum Teil die Unterscheidung zwischen passivem Sonderbetriebsvermögen I und II abgelehnt wird. Streng genommen ergebe die Unterscheidung in passives Sonderbetriebsvermögen I und II keinen Sinn. Passives Sonderbetriebsvermögen II meint danach Rechtsbeziehungen des Mitunternehmers mit einem Dritten, die nicht mit Sondervergütungen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.^[3]

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I gehören alle Wirtschaftsgüter oder Anteile an Wirtschaftsgütern eines Mitunternehmers, die unmitte...