Üblicherweise werden folgende Kategorien von Sonderbetriebsvermögen unterschieden:
- notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I und
- notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II.
Hinzu kommt das passive/negative Sonderbetriebsvermögen, d. h. die Verbindlichkeiten; soweit erforderlich, kann auch hier zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II zu unterscheiden sein .
.Anzumerken ist, dass im Schrifttum die Unterscheidung zwischen passivem Sonderbetriebsvermögen I und II abgelehnt wird.
Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I gehören alle Wirtschaftsgüter oder Anteile an Wirtschaftsgütern eines Mitunternehmers, die unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt sind. Das sind vor allem die Wirtschaftsgüter, die der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen sind und von ihr auch tatsächlich für betriebliche Zwecke genutzt werden.
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen ist in diesem Fall auch anzunehmen, wenn die der Gesellschaft vom Gesellschafter überlassenen Wirtschaftsgüter für die Zwecke der Gesellschaft nicht "nötig" sind.
Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter zur Nutzung überlassen werden, stellen selbst dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar, wenn die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter nicht für eigenbetriebliche Zwecke, sondern zur Untervermietung nutzt, also an Dritte weitervermietet. Keine Rolle spielt, ob das Wirtschaftsgut, z. B. Grundstück, Gebäude, Maschine, Patent usw.
- entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird,
- die Nutzungsüberlassung im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist,
- auf einem schuldrechtlichen Vertrag, z. B. Miete, Pacht, Leihe, beruht oder
- dinglicher Art, z. B. Erbbaurecht, Nießbrauch ist.
Ob auch ein Grundstück, das ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft dieser von vornherein nur vorübergehend und für kurze Zeit zur unmittelbaren betrieblichen Nutzung überlässt, stets und ausnahmslos notwendiges Sonderbetriebsvermögen ist, hat der BFH offengelassen. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass eine vorübergehende Nutzung von längerer Dauer (von mehr als einem Jahr) zu notwendigem Betriebsvermögen führt. Der BFH hat eine von vornherein auf 1 Jahr und 9 Monate befristete Nutzungsüberlassung als – für sich betrachtet – nicht nur von kurzer Dauer beurteilt.
Bilanzierungskonkurrenzen
Es gibt sog. Kollisionsfälle, in denen ein Wirtschaftsgut sowohl zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers als auch zum Betriebsvermögen eines anderen Betriebs desselben Mitunternehmers gehören kann. Da § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur eine Qualifikationsnorm zur Umqualifizierung von Einkünften, sondern auch eine Zurechnungsnorm ist, gehören zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers auch solche Wirtschaftsgüter, die – falls sie nicht zum Sonderbetriebsvermögen gehören würden – einem anderen Betriebsvermögen des Mitunternehmers zuzurechnen wäre (Ablehnung der Subsidiaritätstheorie durch den BFH).
Die Einstufung als Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft ist auch dann vorrangig, wenn die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter bereits einem Gewerbebetrieb des Gesellschafters zuzuordnen sind. Überlässt also ein Gesellschafter der Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, ist dieses immer als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut ansonsten Einzel-Betriebsvermögen des Gesellschafters wäre. Insoweit gilt der Grundsatz des Vorrangs der Mitunternehmerstellung und damit von Sonderbetriebsvermögen. Bei einer Bilanzierungskonkurrenz zwischen einem Einzelunternehmen und seiner mitunternehmerischen Beteiligung hat die Mitunternehmerschaft Vorrang. Das überlassene Wirtschaftsgut muss dann in einer Sonderbilanz ausgewiesen werden.
Das der Personengesellschaft überlassene Wirtschaftsgut ist für die Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung auch dann nicht dem Betrieb des Mitunternehmers zuzurechnen, wenn dieser eine Kapitalgesellschaft ist..
Vermietung von Wirtschaftsgütern an eine Personengesellschaft durch eine Kapitalgesellschaft
A ist einziger Kommanditist der X-GmbH & Co. KG. Geschäftsführende Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung ist die G-GmbH. Die Anteile an der GmbH gehören A zu 100 %. Die GmbH erwirbt ein unbebautes Grundstück für 300.000 EUR, aktiviert die Anschaffungskosten in ihrer Bilanz und vermietet das Grundstück ab 1.1.2024 an die KG für monatlich 1.000 EUR.
Das der GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassene Grundstück – und damit auch die hierfür vereinnahmten Mietzinsen – sind für die steuerliche Gewinnermittlung nicht dem "Eigenbetrieb" bzw. "Eigenbetriebsvermögen" der GmbH zuzurechnen, sondern in die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG einzubeziehen. Die Mieteinnahmen schlagen sich nicht in der Steuerbilanz des Gewerbebetriebs der GmbH als Betriebseinnahmen nieder. Die gezahlte Miete gehört nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Sonderbetriebseinnahmen der Gmb...