Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 3 Bilanzierungsregeln für Sonderbilanzen

3.1 Buchführungspflicht für Sonderbetriebsvermögen

Problematisch ist, wer hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens buchführungspflichtig ist. In Betracht kommen die Gesellschaft oder der Gesellschafter. Eine Personengesellschaft ist handelsrechtlich nur für ihr Gesamthandsvermögen buchführungspflichtig.^[1] Dazu gehört das im Eigentum der Gesellschafter stehende Sonderbetriebsvermögen nicht. Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen. Dennoch obliegt die Buchführungspflicht für Sonderbetriebsvermögen nicht dem einzelnen Gesellschafter, sondern der Personengesellschaft.^[2]

Für die Annahme, der einzelne Gesellschafter könne für sein Sonderbetriebsvermögen buchführungspflichtig sein, gibt es keine Rechtsgrundlage. § 141 Abs. 1 AO greift nicht ein, weil der Gesellschafter mit dem Sonderbetriebsvermögen keinen selbständigen Betrieb unterhält. Aber auch § 140 AO begründet keine Buchführungspflicht des Gesellschafters, weil es – wie erwähnt – handelsrechtlich kein Sonderbetriebsvermögen gibt.

Hinweis

Rechtsgrundlage für die Buchführungspflicht der Gesellschaft für das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter

Die Buchführungspflicht der Gesellschaft für das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter ergibt sich nach Meinung des BFH aus § 141 AO. Denn nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO seien gewerbliche Unternehmer, sofern für den einzelnen Betrieb die gesetzlichen Buchführungsgrenzen überschritten sind, verpflichtet, ”für diesen Betrieb” Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Zu dem Betrieb einer Personengesellschaft gehöre ihr gesamtes steuerliches Betriebsvermögen und damit auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Die Auffassung des BFH wird in der Literatur^[3] kritisiert und angemerkt, es bestehe entgegen der Auffassung des BFH keine Buchführungspflicht einer Personengesellschaft für das Sonderbetriebsvermögen.

Abstimmung der Sonderbilanz mit den Mitunternehmern

Prinzipiell wird vermutet, dass die Sonderbilanzen mit den Mitunternehmern abgestimmt sind. Diese Vermutung gilt nicht bei einem ausgeschiedenen Gesellschafter.^{[4], [5]} Hat ein Mitunternehmer die Vermutung seines Mitwirkens an der Aufstellung der Sonderbilanz erschüttert oder greift die Vermutung gar nicht, ist die von der Mitunternehmerschaft aufgestellte Sonderbilanz keine Bilanz, die das Änderungsverbot des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auslöst.

Die Buchführungspflicht für das Sonderbetriebsvermögen ergibt sich zwar nicht aus § 140 AO, sie folgt aber wie erwähnt aus § 141 AO. Nach dieser Vorschrift sind Unternehmer verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, wenn sie bestimmte Grenzen an Umsatz, Betriebsvermögen oder Gewinn überschreiten. Für die Frage, ob diese Grenzen überschritten sind, muss das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, also das Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen berücksichtigt werden.^[6]

[1] § 238 Abs. 1 HGB.

[2] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401; BFH, Urteil v. 11.3.1992, XI R 38/89, BStBl 1992 II S. 797.

[3] Wichmann, DStZ 2017 S. 254.

[4] BFH, Urteil v. 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl 2006 II S. 418

[5] H 4.4 "Wahlrecht eines Mitunternehmers" EStH 2022.

[6] BMF, Schreiben v. 20.12.1977, BStBl 1978 I S. 8 Rn. 18 und 19; AEAO zu § 141 AO, Nr. 1 Satz 6 und 7.

3.2 Gewinnermittlungsart

Die ertragsteuerliche Gewinnermittlung ist betriebsbezogen, Unternehmer ist allein die Mitunternehmerschaft und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehört zum einheitlichen Betrieb.^[1] Die Gewinnermittlung für Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft erfolgt durch Betriebsvermögensvergleich,^[2] wenn die Personengesellschaft buchführungspflichtig ist.^[3]

Handelt es sich um eine gewerbliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaft, die weder nach § 140 AO noch nach § 141 AO buchführungspflichtig ist, kann der Gewinn – wiederum einheitlich – durch Einnahmenüberschussrechnung^[4] ermittelt werden.^[5]

[1] WG, DStR 1992 S. 1198.

[2] BFH, Urteil v. 11.3.1992, XI R 38/89, BStBl 1992 II S. 797.

[3] § 5 EStG.

[4] § 4 Abs. 3 EStG.

[5] BFH, Beschluss v. 24.8.2010, VIII B 28/10, BFH/NV 2010 S. 2272.

3.3 Sondervergütungen

3.3.1 Sondervergütungen mindern den Steuerbilanzgewinn, nicht jedoch den Gesamtgewinn

Sondervergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern bezieht,^[1] sind bei der Gesellschaft Betriebsausgaben, beim Gesellschafter Ertrag.^[2] Die genannte Vorschrift schließt schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft nicht aus, sondern erkennt sie an. In ihrem Anwendungsbereich werden die Einnahmen hieraus jedoch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (bzw. selbständiger Tätigkeit) qualifiziert.^[3]

Hinweis

Zweck der Hinzurechnung von Sondervergütungen

Die Hinzurechnung der Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgt den Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst abschließen kann. Sie kommt auch in Betracht, wenn eine sog. doppelstöckige Personengesellschaft gegeben ist.

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