Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 3.4 Bilanzierungskonkurrenz

Unter Bilanzierungskonkurrenz versteht man die Fälle, in denen ein Wirtschaftsgut verschiedenen Betriebsvermögen zugerechnet werden kann. Gehört das einer Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut zu dem gewerblichen Betriebsvermögen eines Mitunternehmers, so ist es gleichwohl als dessen Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH^[1] wird im Falle der Nutzungsüberlassung eines Gesellschafters an die Personengesellschaft, an der er selber beteiligt ist (unmittelbare Nutzungsüberlassung), die Subsidiaritätsthese abgelehnt, d. h. die Einstufung als Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft ist auch dann vorrangig, wenn das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut bereits einem Gewerbebetrieb des Gesellschafters zuzuordnen ist^[2].

Praxis-Beispiel

Einzelgewerbetreibender vermietet ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück an "seine" KG

A bezieht als Einzelunternehmer gewerbliche Einkünfte. Zu seinem Betriebsvermögen gehört ein unbebautes Grundstück mit einem Buchwert von 300.000 EUR. A ist zugleich einziger Kommanditist der X-GmbH & Co. KG. Geschäftsführende Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung ist die G-GmbH. A vermietet das Grundstück ab 1.1.2025 an die KG für monatlich 1.000 EUR. Das Grundstück wird von der KG als Lagerplatz für eigenbetriebliche Zwecke genutzt.

Das von A vermietete Grundstück ist zwar nach handelsrechtlichen Grundsätzen weiterhin in der Handelsbilanz des Einzelunternehmens auszuweisen. Steuerrechtlich ist das Grundstück jedoch als Sonderbetriebsvermögen I des A in die steuerrechtliche Gewinnermittlung der KG einzubeziehen und in einer Son­derbilanz zu bilanzieren. Das Grundstück ist als Sonderbetriebsvermögen mit dem Wert zu er­fassen, mit dem es bei A zu Buche steht (300.000 EUR).

Das Grundstück wird nach der genannten Rechtsprechung lediglich für die Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft – dem Sonderbetriebsvermögen des A als Mitunternehmer – zugeord­net. Das der KG zur Nutzung überlassene Grundstück – und damit auch die hierfür vereinnahmten Mietzinsen – sind für die steuerliche Gewinnermittlung nicht dem "Eigenbetrieb" des A zuzurechnen, sondern in die Gewinnermittlung der KG einzubeziehen. Die Mieteinnahmen schlagen sich nicht in der Steuerbilanz des Gewerbebetriebs des A als Betriebseinnahmen nieder.^[3] Die von der KG gezahlte und als Betriebsausgaben in ihrer Gewinnermittlung abgesetzte Miete gehört nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Sonderbetriebseinnahmen des A und ist daher dem Gesellschaftsgewinn der KG als Sondervergütung wieder hinzuzurechnen.

Wird die Überlassung des Grundstücks an die KG beendet, endet auch die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft und damit die betriebsvermögensmäßige Zuordnung des Grundstücks; das Grundstück ist wieder in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens auszuweisen.

[1] BFH, Urteil v. 18.7.1979, I R 199/75, BStBl 1979 II S. 750; BFH, Urteil v. 13.7.1993, VIII R 50/92, BStBl 1994 II S. 282 Rn. 50; BFH, Urteil v. 13.7.1993, VIII R 50/92, BStBl 1996 II S. 93 Rn. 28; BFH, Urteil v. 7.12.2000, III R 35/98, BStBl 2001 S. 316 Rn. 33

[2] Siehe hierzu auch Tz. 2.3.3.

[3] BFH, Urteil v. 28.11.1991, XI R 14/90, BFH/NV 1992 S. 377 Rn. 16.