Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 5 Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens

5.1 Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG

Für die unentgeltliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens gibt es in § 6 Abs. 5 EStG spezielle gesetzliche Regelungen. Die Buchwertfortführung ist danach zwingend, wenn ein Wirtschaftsgut

• aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt oder
• zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften übertragen wird;^[1]
• unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, übertragen wird und umgekehrt;^[2]
• unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.^[3]

Rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ist der Teilwert anzusetzen und es tritt folglich eine Gewinnrealisierung in der Person des Übertragenden ein, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer 3-jährigen Sperrfrist (endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum der Übertragung) veräußert oder entnommen wird. Das gilt nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind.^[4]

Des Weiteren ist der Teilwert anzusetzen, soweit innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.^[5] Durch die Regelungen des § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG soll verhindert werden, dass die steuerneutral auf Körperschaften (insbesondere auf Kapitalgesellschaften) übertragenen stillen Reserven anschließend von diesen nach § 8b KStG steuerfrei realisiert und dann nach § § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei an die Gesellschafter ausgeschüttet werden.^[6]

In § 6 Abs. 5 EStG ist durch das JStG 2024^[7] ein neuer Satz 7 eingeführt. Demnach liegt eine unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut i. S. v. § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG auch dann vor, wenn dieser Anteil an die Stelle eines unmittelbaren oder mittelbaren Anteils einer anderen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse tritt.

Die Finanzverwaltung^[8] hat sich zu Zweifelsfragen und Möglichkeiten steuerneutraler Übertragungen und Überführungen einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG bei Personengesellschaften geäußert.

[1] § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG.

[2] § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG.

[3] § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG.

[4] § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG.

[5] § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG.

[6] Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 Rn. 835, Buchst. a, unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 15.7.2021, IV R 36/18, BFH/NV 2021 S. 1588 Rn. 21.

[7] Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) v. 2.12.2024, verkündet am 5.12.2024, BGBl 2024 I Nr. 387.

[8] BMF, Schreiben v. 8.12.2011, BStBl 2011 I S. 1279; teilweise überholt durch Rn. 4 des BMF, Schreibens v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291; Neufassung der Rn. 9, 10, 13, 19 Satz 1, 31 und Einfügung Rn. 9a durch BMF, Schreiben v. 5.5.2021, BStBl 2021 I S. 696.

5.2 Teilentgeltliche Übertragungungen

Werden vom Gesellschafter einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter teilentgeltlich z. B. auf die Gesellschaft übertragen und besteht das Teilentgelt nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten – es kann sich z. B. um eine Bezahlung, eine Gutschrift auf Gesellschafterkonten mit Fremdkapitalcharakter oder um Schuldübernahmen handeln – stellt sich die (umstrittene) Frage, wie der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist.

Diskutiert werden die

• sog. strenge oder strikte Trennungstheorie, bei der immer ein anteiliger Gewinn entsteht, sowie
• die modifizierte Trennungstheorie und die Einheitstheorie, bei denen ein Gewinn nur entsteht, soweit der Erlös den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigt.

Praxis-Beispiel

Teilentgeltliche Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen (= steuerliches Gesamthandsvermögen) derselben KG

Alleiniger Kommanditist der X-GmbH & Co. KG ist A. Die Komplementär-GmbH ist vermögenslos beteiligt. Zum Sonderbetriebsvermögen des A gehört ein Grundstück, das einen Buchwert von 500.000 EUR (Verkehrswert 1 Mio. EUR) hat. A überträgt das Grundstück gegen Barzahlung von 300.000 EUR in das steuerliche Gesamthandsvermögen der KG.

Lösung nach der strengen Trennungstheorie

Eine teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft, wie sie z. B. auch bei der Übernahme von Verbindlichkeiten gegeben ist, führt bei Vorhandensein von stillen Reserven stets zum Entstehen eines Veräußerungsgewinns, der nach Verwaltungsauffassung nach der sog. strengen Trennungstheori...