Sonderfälle der Mitunternehmerschaft / 2 Tätigkeitsbereiche

2.1 Gewerbliche Mitunternehmerschaften

Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist, dass eine gemeinschaftliche gewerbliche Tätigkeit – ein gewerbliches Unternehmen – ausgeübt wird.^[1] Hierbei ist die tatsächliche Tätigkeit maßgebend. Eine Eintragung im Handelsregister hat allenfalls Indizwirkung.

Dieser Kernbereich der Mitunternehmerschaft ist in der Praxis meist unproblematisch und bedarf keiner weiteren Erörterung. Jedoch hat der Gesetzgeber die mitunternehmerischen Folgen auch noch auf die anderen Gewinneinkunftsarten ausgedehnt^[2] – die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft^[3] und die Einkünfte der Freiberufler.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 17.1.1973, I R 191/72, BStBl 1973 II S. 260.

[2] Verweise in § 13 Abs. 7 EStG bzw. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG.

[3] § 13 EStG.

[4] § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

2.2 Land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaften

Werden Land- bzw. Forstwirte gemeinschaftlich tätig und erfolgt dies im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses^[1], gelten hierfür die mitunternehmerschaftlichen Regelungen analog.

Daraus folgt aber nicht, dass die Einkünfte damit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb werden; es liegen weiterhin Einkünfte nach § 13 EStG vor. Für diese fällt auch keine Gewerbesteuer an. Die Auswirkungen aus der entsprechenden Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehen sich vielmehr auf die Ermittlung der Einkünfte. Zu beachten ist damit vor allem die Hinzurechnung der Vergütungen an die Mitunternehmer, die sog. Sondervergütungen.

Vor allem im Bereich der Land- und Forstwirtschaft ist in der Praxis oftmals nur die durch schlüssiges Verhalten – konkludent – begründete Mitunternehmerschaft vorzufinden^[2]. So können insbesondere Ehegatten auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden.

Wichtig

Mitunternehmerschaft bei Ehegatten

Für eine konkludente Mitunternehmerschaft genügt es, wenn jeder Ehepartner einen erheblichen Teil der bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke beisteuert. Unerheblich ist es, ob an den Grundstücken ein Alleineigentum oder nur ein Miteigentum besteht; selbst nur eine Nutzungsberechtigung als Pächter kann ausreichend sein.

Ein erheblicher Teil der Grundstücke ist ab 10 % der gesamten land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen erfüllt; dieser Prozentsatz stellt die Grenze zur Erheblichkeit dar. Dies beruht auf einem in der Praxis oft noch nicht wahrgenommenen Urteil des BFH^[3], mit welchem die bisherige Rechtsprechung teilweise geändert wurde. Die Finanzverwaltung wendet die Entscheidung erstmals für Wirtschaftsjahre an, die nach dem 31.12.2009 beginnen.^[4]

Nicht übersehen werden darf allerdings, dass eine gemeinsame Bewirtschaftung im Sinne einer Fruchtziehung aus den Flächen gegeben sein muss. Bewirtschaftet jeder Ehegatte seine Flächen selbst, wird i. d. R. keine Mitunternehmerschaft gegeben sein; es liegen dann 2 land- und forstwirtschaftliche Betriebe vor.

[1] S. Abschnitt 3.1 und Abschnitt 3.2.

[2] BFH, Urteil v. 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl 2019 II S. 60.

[3] BFH, Urteil v. 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl 2009 II S. 989.

[4] BMF, Schreiben v. 18.12.2009, IV C 2 – S 2230/09/10001, BStBl 2009 I S. 1593.

2.3 Freiberufliche Mitunternehmerschaften

In der Praxis ist gerade bei Freiberuflern (Ärzten, Architekten, Rechtsanwälten, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern) häufig ein Zusammenschluss anzutreffen. Solch ein Zusammenschluss wird meist als Gemeinschaftspraxis bzw. Sozietät bezeichnet, unter welcher sich die Freiberufler zur gemeinsamen Ausübung ihrer Tätigkeit zusammentun. Als Rechtsform wird hier vor allem auf

• eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)^[1] oder
• eine Partnerschaftsgesellschaft (PartG)

zurückgegriffen. Hierbei kommt auch ein Zusammenschluss von Personen mit unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen in Betracht, z. B. Rechtsanwalt und Steuerberater.

Sind die allgemeinen Voraussetzungen gegeben, insbesondere eine Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko, gelten auch für freiberufliche Zusammenschlüsse die mitunternehmerischen Regeln analog. Dies betrifft insbesondere die entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit der Hinzurechnung der Sondervergütungen bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Gesellschaft.

Wiederum keine Auswirkung ergibt sich auf die Art der Einkünfte, es liegen weiterhin Einkünfte nach § 18 EStG vor. Diese Einkünfte aus der gemeinschaftlichen selbstständigen Arbeit unterliegen trotz Mitunternehmerschaft nicht der Gewerbesteuer.

[1] §§ 705ff. BGB.

2.4 Gemischte Tätigkeiten

Ist eine Personengesellschaft und damit auch eine steuerliche Mitunternehmerschaft nur teilweise gewerblich, teilweise und daneben auch nicht gewerblich tätig – die sog. gemischte Tätigkeit –, gilt die gesamte Tätigkeit als Gewerbebetrieb.^[1] Als nicht gewerblich in diesem Sinne kommen in Betracht eine Vermögensverwaltung, eine land- oder forstwirtschaftliche oder eine freiberufliche Tätigkeit.

Als Beispiele aus der Praxis kann eine Praxisgemeinschaft aus Tierärzten genannt werden, die aus der Hausapotheke Medikamente veräußert oder eine Gemeinschaftspraxis von Augenärzten m...