Sonstige Leistung / 2 Definition der sonstigen Leistung

Das Umsatzsteuerrecht kennt keine positive Definition des Begriffs der sonstigen Leistung. Während der Begriff der Lieferung als Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG beschrieben ist, ergibt sich der Begriff der sonstigen Leistung aus einer Ausschlussdefinition in § 3 Abs. 9 UStG: Jede Leistung im wirtschaftlichen Sinn, die keine Lieferung darstellt, ist danach als sonstige Leistung anzusehen. Allerdings liegt eine sonstige Leistung nicht nur bei einem aktiven Tun vor, sondern sie kann auch im Dulden oder Unterlassen einer Handlung bestehen.

Sonstige Leistungen liegen insbesondere in den folgenden Fällen vor^[1]:

• Dienstleistungen
• Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung von Nießbrauchsrechten, Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten)
• Reiseleistungen nach § 25 Abs. 1 UStG

Praxis-Beispiel

Dulden und Unterlassen als sonstige Leistung

• Der Vermieter V überlässt dem Mieter einen Gegenstand zur Nutzung. V duldet die Benutzung des Gegenstands durch den Mieter.
• Der Pharmaproduzent P verzichtet gegen Entgelt auf die Ausübung eines ihm gehörenden Patents. P unterlässt es, eine Leistung zu erbringen; da dies gegen Entgelt und auf Dauer geschieht, erbringt P eine sonstige Leistung.

[1] Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE.

2.1 Restaurationsumsätze

Werden verzehrfertige Speisen hergestellt und abgegeben, muss bestimmt werden, ob es sich um eine Lieferung von Speisen oder um einen Restaurationsumsatz handelt, bei dem die Dienstleistungselemente überwiegen.

Wichtig

Nur Lieferungen können dem ermäßigten Steuersatz unterliegen; befristete Ausnahmeregelung

Werden Speisen zum sofortigen Verzehr im Rahmen eines Restaurationsumsatzes abgegeben, unterliegt die Leistung dem Regelsteuersatz. Nur Lieferungen von Lebensmitteln können dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegen.

Befristete Ausnahmeregelung: Um die von der Corona-Pandemie stark betroffene Gastronomie-Branche zu unterstützen, gilt vom 1.7.2020 – 31.12.2023^[1] auch für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen der ermäßigte Steuersatz. In der Zeit vom 1.7.2020 – 31.12.2020 betrug der ermäßigte Steuersatz 5 % (ansonsten 7 %). Allerdings ist der ermäßigte Steuersatz beschränkt auf die Abgabe von Speisen – Getränke unterliegen unter den weiteren Voraussetzungen dem Regelsteuersatz.^[2]

Die Unterscheidung, ob es sich bei der Abgabe von Speisen und Getränken um eine Dienstleistung oder eine Lieferung handelt, hat aber nicht nur entscheidenden Einfluss auf den Steuersatz, auch die Steuerbarkeit und die Steuerpflicht sind abhängig von der Art der Leistung. Die Unterschiede sind der folgenden Gegenüberstellung zu entnehmen:

	Sonstige Leistung	Lieferung
Ort der Leistung	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG: Wo der Unternehmer für diesen Umsatz tätig wird; dies gilt aber nicht bei Restaurationsumsätzen in einem Beförderungsmittel.[3]	§ 3 Abs. 6 UStG, wenn die Gegenstände transportiert werden (z. B.: Außer-Haus-Verkauf): Wo die Warenbewegung beginnt. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG, wenn kein Transport erfolgt (z. B.: Verzehr an Stehtisch an Imbiss-Stand): Wo sich der Gegenstand bei Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.
Steuerbefreiungen	§ 4 Nr. 6 Buchst. e UStG, wenn auf einem Seeschiff abgegeben (z. B. auf einem Kreuzfahrtschiff).	§ 4 Nr. 1 Buchst. a oder § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG, wenn Gegenstände in das Ausland gelangen und alle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen.
Bemessungsgrundlage	Alles, was der leistende Unternehmer für die von ihm ausgeführte Leistung erhält oder erhalten soll ohne die darin enthaltene Umsatzsteuer.
Steuersatz	Grundsätzlich Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG von 19 %. Für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gilt vom 1.7.2020 – 31.12.2023 der ermäßigte Steuersatz von 5 % (1.7.2020 – 31.12.2020) bzw. 7 % für die Abgabe von Speisen.	Überwiegend ermäßigter Steuersatz i. H. v. 7 % (vom 1.7.2020 – 31.12.2020: 5 %) nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, soweit die Lebensmittel in der Anlage 2 zum UStG aufgenommen sind, ansonsten Regelsteuersatz i. H. v. 19 % (vom 1.7.2020 – 31.12.2020: 16 %).

Ob es sich im Einzelfall um eine sonstige Leistung oder um eine Lieferung handelt, ist seit dem 1.7.2011 unionsrechtlich durch Art. 6 MwStSystRL-DVO geregelt nach dem insbesondere die Intensität der Zubereitung der Speisen keine Bedeutung hat. Für alle seit dem 1.7.2011 ausgeführten Leistungen lassen sich die folgenden Eckpunkte ableiten^[4]:

• Bei der Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle handelt es sich um eine einheitliche Leistung (sog. komplexe Leistung), die nicht künstlich in Lieferung und sonstige Leistung aufgeteilt werden kann.
• Bei der Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung sind sämtliche Umstände zu berücksichtigen, unter denen die Umsätze abgewickelt werden. Dabei kommt es im Wesentlichen darauf an, welche Elemente aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers qualitativ der Leistung das Gepräge geben.
• Die Intensität der Zubereitung ste...