Spaltung: Rechnungslegung / 3 Handelsbilanzielle Behandlung

3.1 Grundlegendes

Rz. 46

Besondere spaltungsbezogene Bilanzierungsvorschriften sind dem UmwG nicht inhärent. Insofern greifen über den Verweis in § 125 UmwG die verschmelzungsbezogenen Normen zur handelsbilanziellen Behandlung, auf die im Folgenden kurz eingegangen wird. Für einen tieferen Einblick wird auf "Verschmelzung: Rechnungslegung", Rz. 36 ff., verwiesen.^[1]

[1] Vgl. auch synoptisch Oser, StuB 2014, S. 631 ff.

3.1.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger

Rz. 47

Nach § 125 UmwG i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG geht mit der Pflicht zur Anmeldung der Spaltung zum Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers die Pflicht zur Beifügung einer Schlussbilanz^[1] dieses Rechtsträgers einher. Die Schlussbilanz ist nach Maßgabe von § 125 UmwG i. V. m.§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG gem. den Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung zu erstellen, womit die Vorschriften für den handelsrechtlichen Jahresabschluss gemeint sind, sofern sie die Bilanz betreffen. Für die Schlussbilanz gelten entsprechend die allgemeinen Vorschriften der §§ 238 ff. HGB sowie die Vorschriften der §§ 264–274a HGB, sofern beteiligte Rechtsträger als KapG organisiert sind. Die Vorschriften des HGB betreffend die Prüfung der Bilanz gelten über diesen Verweis gleichermaßen. In Abhängigkeit von der Rechtsform der Rechtsträger sind darüber hinaus spezielle rechtsformspezifische Normen zu beachten (etwa § 42 GmbHG oder die §§ 150 ff. AktG).

Das IDW erachtet bei Auf- oder Abspaltungen auch die Aufstellung lediglich von Teilbilanzen für die zu übertragenden Vermögensteile (Aufspaltung) respektive für das zu übertragende und das verbleibende Vermögen (Abspaltung) für zulässig.^[2] Nach der hier vertretenen Auffassung ist eine Teilbilanz allein nicht zulässig. Eine von § 17 UmwG abweichende Interpretation hätte einer entsprechenden Ergänzung in § 125 UmwG bedurft.^[3]

Der Verweis auf die Vorschriften zur Erstellung und Prüfung der Jahresbilanz bedingt, dass die bis zur Spaltung angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden seitens der übertragenden Rechtsträger beibehalten werden müssen. Eine GuV, ein Anhang sowie ein Lagebericht sind nicht aufzustellen. Betreffend den Anhang gilt jedoch die Anforderung, dass im Falle seines Weglassens Angaben, die entweder in der Bilanz oder im Anhang gemacht werden müssen, der Schlussbilanz beizufügen sind, sofern diese sonst im Anhang gemacht werden würden.^[4] Dabei können diese entweder in die Schlussbilanz aufgenommen oder gesondert als Anlage übermittelt werden.^[5] Hierbei kommt allerdings zum Tragen, dass die Wahlrechte zwischen einer Angabe entweder in der Bilanz oder im Anhang im Zuge des BilRUG ohnehin minimiert wurden. Vorjahreszahlen brauchen nicht angegeben zu werden.^[6] Auch ist deren Vorlage auf der Hauptversammlung bzw. vor den Gesellschaftern nicht erforderlich.^[7] Der Verweis auf die Anwendung auch der prüfungsbezogenen Vorschriften bedingt, dass ggf. auch der Bestätigungsvermerk mit einzureichen ist.^[8]

Rz. 48

Wenngleich der Anwendungsbereich von § 125 UmwG i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG alle übertragenden Rechtsträger i. S. d. UmwG umfasst, besteht bei von der Buchführungspflicht befreiten Rechtsträgern mangels eigener Bilanzierungsvorschriften im UmwG auch im Falle der Umwandlung keine Pflicht zur Aufstellung einer Schlussbilanz.^[9]

Rz. 49

§ 125 UmwG i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG setzt zudem voraus, dass die Bilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Fällt der Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG auf den Stichtag des Jahresabschlusses, kann auf die gesonderte Aufstellung einer Schlussbilanz nach Vorschrift des UmwG verzichtet werden.

Rz. 50

Die fehlende Normierung der handelsbilanziellen Behandlung im Falle einer Spaltung führt insofern zu Problemen, als der übertragende Rechtsträger bei einer Abspaltung oder einer Ausgliederung im Anschluss an das Wirksamwerden der Spaltung im Gegensatz zum Verschmelzungsfall nicht erlischt. Die Pflicht zur Aufstellung einer Schlussbilanz ist daher unglücklich. Sinnvollerweise wäre an ihrer statt eine spaltungsbezogene Regelung mit der Pflicht zur Erstellung einer Übergangsbilanz eingeführt worden, deren Erstellung im Schrifttum teilweise bereits gefordert wird.^[10]

Rz. 50a

Da bei der Aufspaltung der übertragende Rechtsträger erlischt, kann die Aufspaltung bilanziell nicht abgebildet werden. Hingegen handelt es sich bei der Abspaltung um eine Vermögenseinlage (bei negativem bilanziellen Vermögenssaldo) bzw. einer Vermögensauskehrung bzw. -minderung (bei positivem Vermögenssaldo), die zu einer Einstellung in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB)^[11] bzw. einer Verrechnung mit frei verfügbaren Eigenkapitalanteilen führt. Die Ausgliederung ist ein laufender Geschäftsvorfall in Form eines Tauschvorgangs. Ergibt sich ein Übertragungsergebnis, ist dieses erfolgswirksam in der Gewinn- oder Verlustrechnung zu erfassen.^[12]

[1] Vgl. zur begrifflichen Abgrenzung einer Spaltungsbilanz Fronhöfer, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 17 UmwG Rz. 112 ff., Stand: 11/2020.

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