Spaltung: Rechnungslegung / 4.1 Grundlegendes

Rz. 54

Mit der Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger und das aufgespaltene Vermögen geht jeweils als Gesamtheit auf mindestens 2 andere übernehmende Rechtsträger zur Aufnahme oder zu Neugründung über. Die Aufspaltung ist ein liquidationsähnlicher Vorgang, bei dem die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers in Form des übertragenden Vermögens eine Einlage in den jeweils übernehmenden Rechtsträger gegen Anteilsgewährung leisten. Grundsätzlich führt dies zur Aufdeckung der stillen Reserven.^[1]

Rz. 55

Bei der Abspaltung (auch partielle Verschmelzung)^[2] bleibt der abspaltende Rechtsträger bestehen und nur ein Teil des Vermögens wird auf mindestens einen anderen Rechtsträger zur Aufnahme oder zur Neugründung gegen Anteilsgewährung übertragen. Auch dieser Vorgang führt grundsätzlich mit dem Charakter einer Sachausschüttung zur Aufdeckung der stillen Reserven im abgespaltenem Vermögen. Spaltungen sind quasi das strukturelle Gegenstück einer Verschmelzung.

Rz. 56

Die spaltungsbezogenen Vorschriften des UmwStG umfassen nur die Spaltungsarten i. S. d. § 123 Abs. 1, 2 UmwG, d. h. die Aufspaltung sowie die Abspaltung. Die Ausgliederung gilt im UmwStG abweichend zum UmwG nicht als Spaltung, sondern als Einbringung. Die steuerliche Behandlung der als Einbringung klassifizierten Ausgliederung hat nach Maßgabe der einbringungsbezogenen §§ 20–24 UmwStG zu erfolgen. Das gleiche gilt für Auf- bzw. Abspaltungen einer Personengesellschaft auf eine Körperschaft bzw. einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft.

Rz. 57

Die Regelungen zur Verschmelzung finden bei Auf- und Abspaltung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft^[3] entsprechende Anwendung, sodass eine Aufdeckung der stillen Reserven vermieden werden kann. Insofern verweist § 15 UmwStG auf die §§ 11-13 UmwStG. Das gleiche gilt für die Auf- bzw. Abspaltung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft mit Verweis in § 16 UmwStG auf die Regelungen der §§ 3–8 UmwStG.

Rz. 58

Hinsichtlich der Anwendung der Verschmelzungsvorschriften wie z. B. der steuerlichen Rückwirkung, Anwendungsvoraussetzungen der §§ 3-8 UmwStG bzw. §§ 11-13 UmwStG, Wertansätze, Wertaufholung und des Übernahmeergebnisses etc., wird auf die Ausführung und Systematik der Verschmelzung verwiesen. Die weiteren Ausführungen beinhalten daher ausschließlich die spaltungsbedingten Besonderheiten. Daraus ergeben sich die in Abb. 6a dargestellten steuerlichen Qualifikationen:

Abb. 6a: Steuerliche Qualifikation der Spaltungsarten

Nachfolgend werden in Orientierung an die steuerliche Qualifikation folgende Spaltungsvarianten betrachtet:

• Auf- bzw. Abspaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft – Verschmelzungsäquivalent,
• Auf- bzw. Abspaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft – Verschmelzungsäquivalent,
• Ausgliederung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft – Einbringung § 20 UmwStG
• Ausgliederung von einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft – Einbringung § 24 UmwStG.

[1] Vgl. Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 9, Stand: 9/2023..

[2] Vgl. Schumacher, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 15 Rz. 4.

[3] Im weiteren Verlauf werden vereinfachend nur Kapitalgesellschaften als Körperschaften betrachtet.