Spaltung: Rechnungslegung / 4.4.2 Einbringungsvoraussetzungen

4.4.2.1 Einbringungsgegenstand

Rz. 91

Die Einbringung erfordert einen qualifizierten Einbringungsgegenstand in Form eines Betriebs oder Teilbetriebs^[1] bzw. eines Mitunternehmeranteils^[2] oder der Teil eines Mitunternehmeranteils, der in einem einheitlichen Vorgang übertragen wird.^[3] Dadurch ist auch die Einbringung durch einen Einzelunternehmer in eine Kapitalgesellschaft möglich.

Rz. 92

Darüber hinaus sieht § 21 UmwStG als Einbringungsgegenstand auch sog. mehrheitsvermittelnde oder mehrheitsverstärkende Anteile (sog. qualifizierter Anteilstausch)^[4] an einer Kapitalgesellschaft vor. Der Einbringende muss dafür neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten. Insbesondere im grenzüberschreitenden Kontext, ist der Anteilstausch mehrstufig zu prüfen.^[5]

Rz. 93

Die Aufzählung der Einbringungsgegenstände in § 20 Abs. 1 UmwStG ist abschließend. Damit scheidet die Begünstigung der Einbringung eines einzelnen oder einer Vielzahl einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter, die keinen Betrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil bilden, aus. Ebenfalls von § 20 UmwStG nicht erfasst wird die Einbringung von Privatvermögen.

Rz. 94

Betrieb

Eine Legaldefinition des Terminus Betrieb ist dem UmwStG nicht inhärent. Es ist auf die ertragsteuerliche Definition unter Berücksichtigung der Umwandlungsbesonderheiten abzustellen.^[6] Normspezifisch für Zwecke des § 20 UmwStG bedeutet insbesondere, dass nur funktional wesentliche Betriebsgrundlagen und nicht auch quantitativ wesentliche Betriebsgrundlagen mit übertragen werden müssen.

Ein Betrieb ist eine auf die Erreichung eines arbeits- bzw. produktionstechnischen Zwecks gerichtete organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbstständigen Einheit.^[7]

Der Begriff unterscheidet jedoch weder nach der Gewinneinkunftsart noch der Gewinnermittlung, sodass auch land- und forstwirtschaftliche, bzw. freiberufliche Betriebe eingebracht werden können,^[8] unabhängig davon, ob der eingebrachte Betrieb seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, Einnahmenüberschussrechnung oder nach Durchschnittssätzen ermittelt hat.

Es ist zudem erforderlich, dass mindestens alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen^[9] mit eingebracht werden.^[10] Nicht erforderlich ist – anders als bei Übertragungen von Teilbetrieben im Rahmen des § 15 UmwStG –, dass auch wirtschaftlich zuordenbare, aber unwesentliche, Wirtschaftsgüter auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden müssen.^[11] Werden die unwesentlichen Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt, liegt eine Entnahme vor, die zu einer Besteuerung auf Ebene des Einbringenden führt. Bleiben die unwesentlichen Wirtschaftsgüter jedoch Betriebsvermögen bei dem Einbringenden, werden auf dessen Ebene die Buchwerte fortgeführt, § 6 Abs. 5 EStG.

Praxis-Beispiel

Ausgangsfall: E betreibt sowohl eine Eisdiele, als auch einen Handelsbetrieb (unstreitig 2 getrennte Betriebe). E möchte seine Eisdiele steuerneutral in die X-GmbH einbringen. Zum Betriebsvermögen seiner Eisdiele gehört u. a. eine wesentliche Betriebsgrundlage (Grundstück) sowie unwesentliche Wirtschaftsgüter (Diverse Aktiva, PC etc.). Das Grundstück behält E zurück und nutzt es zukünftig für seinen Handelsbetrieb. Den PC nutzt er zukünftig privat.

§ 20 UmwStG findet keine Anwendung. Zwar ist die Entnahme des unwesentlichen PCs unschädlich, aber E bringt nicht alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in die X-GmbH ein. Damit liegt hinsichtlich der eingebrachten diversen Aktiva ein tauschähnliches Geschäft vor und die stillen Reserven sind aufzudecken. Hinsichtlich der Entnahme des PCs, hat E ebenfalls die stillen Reserven aufzudecken. Das Grundstück geht zum Buchwert in den Handelsbetrieb über.

Abwandlung: E bringt nun das Grundstück mit in die X-GmbH ein. Es liegt somit die Einbringung eines Betriebs vor. Das Zurückbehalten des PCs ist für die Anwendung des § 20 UmwStG unschädlich.

Gehören zum Betriebsvermögen eines Betriebs Anteile an Kapitalgesellschaften sind diese unselbstständiger Bestandteil des Betriebs als Einbringungsgegenstand. Es liegen keine 2 Einbringungssachverhalte (Einbringung Betrieb nach § 20 UmwStG und Anteilstausch nach § 21 UmwStG) vor.^[12] Handelt es sich bei den Anteilen um eine wesentliche Betriebsgrundlage, müssen diese zwingend mit eingebracht werden.

Gehört zum eingebrachten Betriebsvermögen eines Betriebs jedoch auch die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, liegen 2 gesonderte Einbringungsvorgänge vor. Der Mitunternehmeranteil ist kein Wirtschaftsgut und somit nicht einem Betrieb steuerlich zuordenbar.^[13] Das gleiche gilt für Mitunternehmeranteile in einem Teilbetrieb.^[14]

Rz. 95

Teilbetrieb

Für die Definition des Teilbetriebs wird auf die o. g. Ausführungen hinsichtlich § 15 UmwStG verwiesen.

Eine im Betriebsvermögen gehaltene 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt für die Anwendung des § 20 UmwStG, im Gegensatz zu § 15 UmwStG, nicht als (fiktiver-)Teilbetrieb.^[15] Die steuerlichen Rechtsfolgen einer solchen Einbringung ergeben si...