Daniel Käshammer, Dr. Andreas Bolik
3.1 Verbesserungen beim Optionsmodell
Mit der Einführung des sog. "Optionsmodells" nach § 1a KStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) v. 25.6.2021 (BGBl 2021 I S. 2050) wurde Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften ein (ertragsteuerliches und verfahrensrechtliches) Wahlrecht eingeräumt, sich wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen.
Mit Wirkung bereits ab dem VZ 2022 soll durch das Wachstumschancengesetz (Stand Bundestagsbeschluss v. 17.11.2023) der Anwendungsbereich des Optionsmodells zusätzlich auf eingetragene GbRs ausgeweitet werden, so dass künftig auch diese optieren können (§ 1a Abs. 1 Sätze 1 bis 4 KStG). Außerdem soll die zeitliche Regelung zur Antragstellung dergestalt angepasst werden, dass auch in Fällen einer Neugründung sowie eines Formwechsels eine Optionsausübung möglich ist (§ 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 und 2 KStG). Das heißt, neu gegründete Personengesellschaften können dann bis zu einem Monat nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags bereits mit Wirkung für das laufende Wirtschaftsjahr einen Antrag stellen. Des Weiteren soll im Hinblick auf die für eine Buchwertfortführung erforderliche Miteinbringung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen neu geregelt werden, dass künftig auf die Einbringung der Beteiligung an der Komplementärin verzichtet werden kann (§ 1a Abs. 2 Satz 2, Halbsatz 2 KStG).
Damit würde allein die Zurückbehaltung der Beteiligung an der Komplementärin die steuerneutrale Ausübung der Option nicht ausschließen.
Hinsichtlich der Ausschüttungsfiktion soll § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG angepasst werden (Streichung "oder ihre Auszahlung verlangt werden kann"). Damit ist der (kapitalertragsteuerpflichtige) Zufluss erst bei tatsächlicher Entnahme anzunehmen. Dies gilt auch bei beherrschenden Gesellschaftern und damit anders als bei "echten" Kapitalgesellschaften, bei denen bei beherrschenden Gesellschaftern der Zufluss grundsätzlich bereits beim Beschluss über die Ausschüttung fingiert wird.
Die noch erforderliche Zustimmung des Bundesrats zum Wachstumschancengesetz erfolgte in 2023 nicht mehr. Die weitere Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens ist daher in 2024 zu beobachten.
Anmerkung der Redaktion
Zur Umsetzung dieser Maßnahmen im finalen Wachstumschancengesetz basierend auf der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses siehe hier.
3.2 Zurechnung von Einkünften
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht. Grundsätzlich ist das derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist, d.h. der im Außenverhältnis als Vermieter auftritt oder zumindest die Leistungsbeziehung beherrscht. Beherrscht der einzelne Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft das Nutzungsüberlassungsverhältnis nicht allein, sondern nur gemeinschaftlich mit anderen Gesellschaftern, kommt es laut BFH darauf an, ob ein Gesellschafter allein oder nur nach Vorgabe eines Dritten (z. B. Treugebers) oder gemeinsam mit einem Dritten (z. B. Nießbraucher) die ihm in der Gesellschaft zustehenden wesentlichen Mitbestimmungsrechte effektiv ausüben kann.
Von diesen Grundsätzen ausgehend können einem Nießbraucher am Anteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur dann zugerechnet werden, wenn er verhindern kann, dass der Gesellschafter die maßgeblichen Entscheidungen allein oder gegen seinen Willen trifft. Dies gilt laut BFH auch für den Quotennießbrauch (BFH, Urteil v. 15.11.2022, IX R 4/20, BStBl 2023 II S. 389).
3.3 Ergänzungsbilanzen bei Ausscheiden eines Gesellschafters
Laut BFH sind negative Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft für die Altgesellschafter nach § 24 UmwStG zum Zweck der Buchwertfortführung gebildet worden sind, nicht aufzulösen, wenn der zunächst neu eingetretene Gesellschafter nachfolgend gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn spiegelbildlich gebildeten positiven Ergänzungsbilanz aus der Personengesellschaft ausscheidet. Die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter sind bei Gesellschafteraustritt fortzuführen (BFH, Urteil v. 23.3.2023, IV R 27/19, BFH/NV 2023 S. 912).
In diesem Urteil bestätigt der BFH zudem seine Rechtsprechung, dass es für die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG ausreichend sei, wenn bei erstmaliger Einräumung der Mitunternehmerstellung der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens neben dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto) auch dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird. Des Weiteren bestätigt er, dass zur bilanziellen Darstellung der Buchwertfortführung gem. § 24 Abs. 1, 2 UmwStG die beiden Möglichkeiten der Netto- oder Bruttomethode bestehen. Auch dürfen die Besteuerungsfolgen bei einem späteren entgeltlichen Ausscheiden des n...