Daniel Käshammer, Dr. Andreas Bolik
2.4.1 Ausländische Betriebsstätteneinkünfte
2.4.1.1 Passive Betriebsstätteneinkünfte
Passive, niedrigbesteuerte Betriebsstätteneinkünfte, die einem Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode unterliegen (Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG) gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt (Fiktion inländischer Betriebsstätteneinkünfte, § 7 Satz 8 GewStG). Die Fiktion gilt auch, wenn die Einkünfte nicht von einem DBA erfasst werden oder das DBA selbst die Steueranrechnung anordnet. Nach § 7 Satz 9 GewStG gilt Satz 8 nicht, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer ausländischen Zwischengesellschaft erzielt, der Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 bis 4 AStG zur Anwendung käme. Mit dem Jahressteuergesetz 2024 v. 2.12.2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) wird § 7 Satz 8 GewStG neu gefasst. Danach gelten Einkünfte, die in einer ausländischen Betriebsstätte anfallen und nach den §§ 7 bis 13 AStG steuerpflichtig wären (falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre), als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt.
Laut Gesetzesbegründung sollen damit sämtliche passive ausländische Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und damit auch solche, für die Deutschland im Fall eines DBA das Besteuerungsrecht zusteht. Neben unbeschränkt Steuerpflichtigen sind auch beschränkt Steuerpflichtige, die eine ausländische passive Betriebsstätte unterhalten, erfasst.
Aufgrund des Verweises auf §§ 7 bis 13 AStG entfällt der bisherige § 7 Satz 9 GewStG. Der neugefasste § 7 Satz 8 GewStG ist rückwirkend auch für EZ vor 2024 anzuwenden (§ 36 Abs. 3 Satz 4 GewStG).
2.4.1.2 Kürzung von Betriebsstätteneinkünften im DBA-Kontext
Mit Urteil v. 5.6.2024 (I R 32/20, BFH/NV 2024 S. 1441) äußerte sich der BFH neben der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften zum Umfang der gewerbesteuerlichen Kürzung ausländischer Betriebsstätteneinkünfte (§ 9 Nr. 3 GewStG) in DBA-Fällen. Laut BFH führt ein abkommensrechtlich zugewiesenes Besteuerungsrecht nicht dazu, ausländische Betriebsstätteneinkünfte im Gewerbeertrag zu berücksichtigen. Auch eine Absprache im Rahmen einer koordinierten Außenprüfung durch die deutsche und niederländische Steuerverwaltung (sog. Joint Audit), nach der die Veräußerungsgewinne allein in Deutschland besteuert werden sollten, könne sich nicht über den gewerbesteuerlichen Inlandsbezug hinwegsetzen.
Der BFH äußerte sich auch zur Aufteilung und Zuordnung des Gewerbeertrags auf die einzelnen Betriebsstätten. Er bemängelte die von der Vorinstanz vorgenommene Aufteilung und verwies die Rechtssache an diese zurück. Dabei bestätigte der BFH die grundsätzliche Anwendung der nationalen Zerlegungsmaßstäbe auch auf grenzüberschreitende Fälle.
2.4.2 Frage der Hinzurechnung bei Swapaufwendungen
Isoliert betrachtet sind Aufwendungen für einen Zinsswap nicht als Entgelte für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zu qualifizieren, da sie nicht unmittelbar für die Überlassung von Kapital erbracht werden. Bei im Zusammenhang mit einem Darlehen abgeschlossenen Zinsswap-Geschäften können die Swap-Aufwendungen laut BFH (nur) dann (hinzurechnungspflichtige) Entgelte für Schulden sein, wenn der Darlehensvertrag und das Swap-Geschäft eine wirtschaftliche Einheit bilden und den Aufwendungen dadurch (ausnahmsweise) zinsähnlicher Charakter zukomme (BFH, Urteil v. 16.11.2023, III R 27/21, BStBl 2024 II S. 292).
Laut BFH reicht es für eine wirtschaftliche Einheit nicht aus, wenn der eine Vertrag nicht ohne den anderen geschlossen worden wäre oder im Darlehensvertrag der Zinsswap-Vertrag als Absicherungsgeschäft vereinbart wurde. Ein Kausal- oder Veranlassungszusammenhang begründe nicht zwingend eine wirtschaftliche Einheit. Vielmehr müssten beide Geschäfte im Wesentlichen unter sachlicher, zeitlicher und personeller Betrachtung miteinander verflochten sein. Dies sei erfüllt, wenn beide Geschäfte bezüglich der vertragschließenden Personen, der Beträge, Laufzeiten, Zeitpunkte des Vertragsschlusses und Fälligkeitstermine der Zins- und Swap-Verbindlichkeiten aufeinander abgestimmt sind.
Auch die Bildung einer handelsbilanziellen Bewertungseinheit (hier nach § 254 HGB) hatte laut BFH keinen Einfluss auf das Vorliegen von Entgelten für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG. Inwiefern der Abschluss eines Darlehensvertrags mit einem Bankenkonsortium und der separierte Abschluss von Zinsswaps mit einzelnen Banken des Konsortiums für das Kriterium der Personenidentität ausreicht, ließ der BFH offen. Hilfreich war jedoch, dass sich die Darlehensvaluta und der Sicherungsbetrag über die Laufzeit unterschiedlich entwickelten. In seinem Urteil weist der BFH auch auf die erforderliche Gesamtwürdigung der vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung des Darlehens und des Zinsswaps hin.
Offen blieb die Frage, ob Swapaufwendungen der Zinsschranke nach § 4h EStG unterliegen. Diesbezüglich wurde das Verfahren (bisher XI R 44/19) abgetrennt und bis zur Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke (2 BvL 1/16) ausgesetzt (BFH, Beschluss v. 19.5.2021). Die Vorinstanz verneinte auc...