Daniel Käshammer, Dr. Andreas Bolik
2.5.1 Nachspaltungsveräußerungssperre
Der Buchwertansatz ist im Fall einer Spaltung u.a. ausgeschlossen, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG a.F. vor WtChancenG). Nach dem Wortlaut des bisherigen Satzes 4 ist davon auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden. Laut BFH hat der Satz 3 keinen eigenständigen, über die Fälle des Satzes 4 hinausgehenden Anwendungsbereich (kein eigenständiger Ausschlussgrund, BFH, Urteil v. 11.8.2021, 1 R 39/18, BFH/NV 2022 S. 297).
Mit dem Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024 (BGBl 2024 I Nr. 108) wurde § 15 Abs. 2 UmwStG neu gefasst. Danach findet § 11 Abs. 2 UmwStG auch dann keine Anwendung, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen zwar nicht vollzogen, aber vorbereitet wird (§ 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Buch- oder Zwischenwertansatz im Fall der Vorbereitung einer Veräußerung ist nur dann nach dem geänderten Satz 2 ausgeschlossen, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich zur Veräußerung mindestens eines Anteils an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft kommt (Satz 4). Der neue Satz 5 enthält eine unwiderlegbare Vermutung zur Vorbereitung einer Veräußerung i.S.d. geänderten Satzes 2. Danach ist der Buch- oder Zwischenwertansatz stets ausgeschlossen, wenn es innerhalb eines Fünf- Jahres-Zeitraums zu einer Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % des Wertes der Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag ausmachen, an Außenstehende kommt.
Die "außenstehende Person" i.S.d. § 15 Abs. 2 UmwStG wird im neuen Satz 3 erstmalig legal definiert als alle Personen, "die nicht ununterbrochen fünf Jahre vor der Spaltung an der übertragenden Körperschaft beteiligt waren". Jedoch gelten verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB nicht als außenstehende Personen (§ 15 Abs. 2 Satz 7, Halbs. 1 UmwStG).
In § 15 Abs. 2 Satz 7 Halbs. 2 UmwStG n.F. ist eine weitere Ergänzung gegenüber den bisherigen Regelungen enthalten. Danach gilt "als Veräußerung eines Anteiles an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft im Sinne des Satzes 4 […] auch die mittelbare Veräußerung dieses Anteils durch ein verbundenes Unternehmen". Dies könnte für sich gesehen so ausgelegt werden, als ob mittelbare Veräußerungen generell schädlich sein könnten. Laut Gesetzesbegründung sollen dadurch aber Gestaltungen unter Ausnutzung des Satzes 4 n.F. verhindert werden, bei denen in einem ersten Schritt eine Umgliederung einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft auf eine andere Konzerngesellschaft durchgeführt wird und in einem zweiten Schritt eine (un-)mittelbare Beteiligung an dieser Konzerngesellschaft veräußert wird. Folgte man der weitgehenden Auslegung des Gesetzestextes wie im Beispiel der Gesetzesbegründung vorgebracht, dann wäre bei einer Spaltung auf einer unteren Konzernebene jede Veräußerung von Anteilen an einer vermittelnden (Tochter-)Gesellschaft durch die Konzernmuttergesellschaft oder eine ihr nachgeordnete Gesellschaft schädlich. U.E. dürfte sich die Neuregelung in § 15 Abs. 2 Satz 7 Halbs. 2 UmwStG n.F. daher nur auf Fälle beziehen, in denen zuvor eine Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen erfolgte, die nach § 15 Abs. 2 Satz 7 Halbs. 1 UmwStG n.F. unschädlich war.
Für Fälle der Beteiligung von außenstehenden Personen an der übertragenden Körperschaft gilt die Spaltung nur dann als Veräußerung an außenstehende Personen i.S.d. Satzes 2, wenn sie zu einer Wertverschiebung zugunsten dieser Personen führt (§ 15 Abs. 2 Satz 6 UmwStG n. F.).
Die neue Nachspaltungsveräußerungssperre greift für Spaltungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 14.7.2023 (Tag der Veröffentlichung des Referentenentwurfs zum Wachstumschancengesetz) erfolgt (§ 27 Abs. 19 UmwStG).
2.5.2 Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz
Für Umwandlungen nach §§ 3 ff. UmwStG und §§ 11 ff. UmwStG ist die übertragende Körperschaft zur Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag verpflichtet (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Aufgrund einer Änderung durch das Jahressteuergesetz 2024 v. 2.12.2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) muss die Übermittlung dieser steuerlichen Schlussbilanz elektronisch (§ 5b EStG soll entsprechend gelten) und bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, erfolgen (§ 3 Abs. 2a UmwStG; Gleichlauf der Fristen für die Abgabe der Schlussbilanz und der Steuererklärung).
Die Regelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jewei...