Daniel Käshammer, Dr. Andreas Bolik
2.6.1 Folgeänderungen Betriebsprüfungen
Im Rahmen des DAC 7-Umsetzungsgesetzes v. 19.12.2022 (BGBl 2022 S. 2730) wurde die Neuregelung des § 153 Abs. 4 AO eingeführt. Diese führt zu erweiterten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren. Eine Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht demnach, wenn Feststellungen aus einer Außenprüfung auch die Besteuerungsgrundlagen anderer, nicht geprüfter Erklärungen ändern. Dies setzt voraus, dass die Prüfungsfeststellungen zuvor unanfechtbar in einem Steuerbescheid, Feststellungsbescheid oder Teilabschlussbescheid umgesetzt wurden.
Diese Regelung gilt für Außenprüfungen, die nach dem 1.1.2025 beginnen, betrifft jedoch auch Steuern und Steuervergütungen, die bis zum 31.12.2024 entstanden sind, sofern die zugehörige Prüfungsanordnung nach dem 31.12.2024 bekannt gegeben wurde.
2.6.2 Bindender Teilabschlussbescheid
Ebenfalls im Rahmen der Modernisierung des Steuerverfahrensrechts durch das DAC 7-Umsetzungsgesetz v. 19.12.2022 (BGBl 2022 S. 2730) wurde die Möglichkeit eines bindenden Teilabschlussbescheides eingeführt (§ 180 Abs. 1a AO). Damit können künftig einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden. Voraussetzung ist, dass noch kein Prüfungsbericht nach § 202 Abs. 1 AO ergangen ist. Die Entscheidung über den Erlass von Teilabschlussbescheiden steht gem. § 180 Abs. 1a Satz 1 AO im Ermessen der Finanzbehörde ("können").
In Abgrenzung dazu soll auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Teilabschlussbescheid ergehen, wenn daran ein erhebliches Interesse besteht und dies vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht wird (Ermessensreduktion gem. § 180 Abs. 1a Satz 2 AO).
Nach Erlass eines Teilabschlussbescheids kann die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Teilabschlussbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerlich behandelt wird, wenn dies für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist und er ein besonderes Interesse glaubhaft macht (§ 204 Abs. 2 AO).
Gesetzlich normiert wurde u.a. auch die Behandlung der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Teilabschlussbescheid.
2.6.3 Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen
Nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung können Steuerpflichtige aufgrund einer Neuregelung durch das DAC 7-Umsetzungsgesetz v. 19.12.2022 (BGBl 2022 S. 2730), die erstmals ab 1.1.2025 anzuwenden ist, schriftlich oder elektronisch durch ein (vollstreckbares) qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a Abs. 1 Satz 1 AO zur Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO binnen eines Monats nach Bekanntgabe aufgefordert werden.
Das Nichtbefolgen des qualifizierten Mitwirkungsverlangens ist bußgeldbewehrt. Das sog. Mitwirkungsverzögerungsgeld gem. § 200a Abs. 2 AO beträgt 75 EUR für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung (höchstens für 150 Kalendertage). Unter bestimmten (weiteren) Voraussetzungen kann ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld gem. § 200a Abs. 3 AO festgesetzt werden (vgl. auch § 3 Abs. 4 Nr. 3a AO).
Die Finanzbehörde kann mit dem Steuerpflichtigen vereinbaren, in regelmäßigen Abständen Gespräche über die festgestellten Sachverhalte und die möglichen steuerlichen Auswirkungen zu führen (§ 199 Abs. 2 Satz 2 AO). Ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO unterbleibt in diesen Fällen, wenn der Steuerpflichtige in diesem Rahmen einvernehmlich festgelegte Rahmenbedingungen für die Mitwirkung nach § 200 AO erfüllt (§ 199 Abs. 2 Satz 3 AO).
2.6.4 Geänderte Bekanntgabefiktion
Mit dem Postrechtsmodernisierungsgesetz (PostModG) v. 15.7.2024 (BGBl 2024 I Nr. 236) wurde die sog. Zugangsfiktion bei der Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten mittels einfachem Brief von bisher 3 Tagen auf 4 Tage verlängert (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Ein postalisch übermittelter (inländischer) Steuerbescheid gilt danach künftig am vierten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben. Die verlängerte Fiktion gilt für alle nach dem 31.12.2024 zur Post gegebenen Steuerverwaltungsakte (Art. 97 § 1 Abs. 15 EGAO).
Entsprechende Verlängerungen erfolgten auch in § 122 Abs. 2a AO (Bekanntgabe durch elektronische Übermittlung), § 122a Abs. 4a AO (Bekanntgabe durch Bereitstellung zum Datenabruf, vgl. auch nachfolgende Tz. 2.6.5) und in § 123 Satz 2 AO (Bekanntgabe in Drittstaatenfällen).
2.6.5 Elektronische Bekanntgabe von Verwaltungsakten / Bereitstellung zum Abruf
Verwaltungsakte können dem Steuerpflichtigen oder einer bevollmächtigten Person durch (elektronische) Bereitstellung zum Abruf bekannt gegeben werden (§ 122a AO). Mit dem Vierten Bürokratieentlastungsgesetz v. 23.10.2024 (BGBl 2024 I Nr. 323) wird die bisher notwendige Einwilligung des Empfängers durch eine Widerspruchslösung (§ 122a Abs. 2 AO n.F.) ersetzt. Künftig soll die Bekanntgabe in der Regel durch (elektronische) Bereitstellung erfolgen, ohne dass der Empfänger – wie bisher – zunächst einwilligen muss (§ 122a Abs. 1 AO n.F.). Der Steuerpflichtige hat aber die Möglichkeit, der Bekanntgabe durch Bereitstellung zum Datenabru...