Daniel Käshammer, Dr. Andreas Bolik
2.7.1 Grenzüberschreitende Finanzierungsbeziehungen
Mit Wirkung ab dem VZ bzw. EZ 2024 wurde mit dem Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024 (BGBl 2024 I Nr. 108) mit § 1 Abs. 3d AStG eine Norm zur außerbilanziellen Korrektur von bei inländischen Steuerpflichtigen anfallenden Aufwendungen aus grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen eingeführt.
Eine außerbilanzielle Korrektur erfolgt danach,
- wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft machen kann, dass er den aus der Finanzierungsbeziehung resultierenden Kapitaldienst, insbesondere in Form von Zins- und Tilgungsleistungen, von Anfang an hätte erbringen können (§ 1 Abs. 3d Nr. 1 Buchst. a AStG, "Schuldtragfähigkeits"-Test) und die empfangene Finanzierung wirtschaftlich und für den Unternehmenszweck benötigt wird (§ 1 Abs. 3d Nr. 1 Buchst. b AStG, "Geschäftszweck"-Test), oder
- soweit der vom Steuerpflichtigen zu entrichtende Zinssatz den Refinanzierungszinssatz übersteigt, zu dem sich das Unternehmen unter Zugrundelegung des Ratings für die Unternehmensgruppe gegenüber fremden Dritten finanzieren könnte. Wird im Einzelfall nachgewiesen, dass ein aus dem Unternehmensgruppenrating abgeleitetes Rating dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, ist dieses bei der Bemessung des Zinssatzes zu berücksichtigen (§ 1 Abs. 3d Nr. 2 AStG).
Gegenbeweismöglichkeit: Liegt in Fällen des § 1 Abs. 3d Nr. 2 AStG ein höherer Zinssatz vor, kann auch dieser fremdüblich sein, wenn der Steuerpflichtige dies nachweisen kann. Bei Nichtgelingen des Nachweises, ist der den Refinanzierungssatz der Unternehmensgruppe übersteigende Teil des Zinsaufwandes steuerlich nicht abziehbar.
Das Jahressteuergesetz 2024 v. 2.12.2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) sieht ergänzend zu der im Wachstumschancengesetz vorgesehenen (grundsätzlichen) Anwendung ab dem VZ bzw. EZ 2024 (§ 21 Abs. 1a Satz 1 AStG) eine Übergangs- bzw. Nichtbeanstandungsfrist für Altverträge vor, wonach § 1 Abs. 3d AStG grundsätzlich auf bis zum 31.12.2024 entstehende Aufwendungen, die auf Finanzierungsbeziehungen beruhen, die vor dem 1.1.2024 zivilrechtlich vereinbart wurden und deren tatsächliche Durchführung vor dem 1.1.2024 begonnen hat, nicht anzuwenden ist (§ 21 Abs. 1a Satz 2 AStG). Werden betroffene Finanzierungsbeziehungen nach dem 31.12.2023 und vor dem 1.1.2025 wesentlich geändert, ist § 1 Abs. 3d AStG nicht auf Aufwendungen anzuwenden, die vor der wesentlichen Änderung entstehen (§ 21 Abs. 1a Satz 3 AStG).
Ebenfalls mit Wirkung ab dem VZ bzw. EZ 2024 ist die Norm des § 1 Abs. 3e AStG zur Bestimmung der Verrechnungspreise bei Finanzierungsdienstleistungen eingeführt worden. Finanzierungsbeziehungen, die innerhalb der Unternehmensgruppe vermittelt oder weitergeleitet werden, stellen danach regelmäßig funktions- und risikoarme Dienstleistungen dar, es sei denn, es kann anhand einer Funktions- und Risikoanalyse nachgewiesen werden, dass es sich nicht um eine funktions- und risikoarme Dienstleistung handelt.
2.7.2 Überarbeitung der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise
Vor dem Hintergrund der o.g. gesetzlichen Einführung von § 1 Abs. 3d und Abs. 3e AStG überarbeitete das BMF seine Verwaltungsgrundsätze (BMF, Schreiben v. 6.6.2023) und hat mit BMF-Schreiben v. 12.12.2024 die finale Fassung "Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024" (VWG VP 2024) veröffentlicht.
Im Rahmen der Prüfung der Finanzierungsbeziehung dem Grunde nach gem. § 1 Abs. 3d Satz 1 Nr. 1 AStG äußert sich das BMF u.a. zum Schuldtragfähigkeitstest sowie zum Geschäftszwecktest und konkretisiert die im Gesetz geforderte Glaubhaftmachung. Beispielsweise soll die Kapitalüberlassung nicht schon allein deswegen fremdunüblich sein, weil eine Anschlussfinanzierung notwendig ist. Vielmehr ist eine Beurteilung im Rahmen einer Gesamtschau der Verhältnisse vorzunehmen. Hinsichtlich des Geschäftszwecktests soll eine reine Darlehensaufnahme für Zwecke einer Gewinnausschüttung grundsätzlich nicht dem Unternehmenszweck widersprechen, wenn diese im Rahmen der unternehmensüblichen Ausschüttungspolitik des ausschüttenden Unternehmens erfolgt.
Für die Glaubhaftmachung sollen die konkreten Umstände substantiiert und in sich schlüssig dargelegt werden. In diesem Zuge hat der Steuerpflichtige aufzuzeigen, ob und wie der Kapitaldienst erbracht werden kann. Dabei kann das zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Finanzierungsbeziehung für die Zinssatzbestimmung verwendete Rating herangezogen werden, sofern die Rating-Klassifizierung ein Investment-Grade aufweist. Bei kurzfristigen Kapitalüberlassungen, insbesondere Cash Pool-Darlehen, kann regelmäßig von der Erbringung des Kapitaldienstes ausgegangen werden. Auch hat der Steuerpflichtige aufzuzeigen, welchen Zweck er mit dem überlassenen Kapital verfolgt und wie das Kapital verwendet wird.
Kann die Glaubhaftmachung des § 1 Abs. 3d Satz 1 Nr. 1 AStG nicht erfolgreich geführt werden, gilt die Finanzierungsbeziehung grundsätzlich als fremdunüblich. Eine Korrektur der Einkünfte erfolgt dann jedoch nur in Höhe des fremdunüblichen Teils. Dazu gehören laut BMF auch Folgekosten, z.B. Bereitstellungszinsen, Vorfälligkeitsentschädigungen und weitere Kreditnebenko...