Daniel Käshammer, Dr. Andreas Bolik
3.1 Verbesserungen der Thesaurierungsbegünstigung
Mit der Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG soll die steuerliche Belastung der Innenfinanzierung durch thesaurierte Gewinne von Personengesellschaften an eine pauschalierte Ertragsbelastung von Kapitalgesellschaften i. H. von 28,25 % (pauschalierte GewSt und KSt) angeglichen werden. Durch das Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024 (BGBl 2024 I Nr. 108) erhöht sich das Thesaurierungsvolumen mit Wirkung ab dem VZ 2024. Hierzu wird der nicht entnommene Gewinn (= begünstigungsfähiger Gewinn) um die gezahlte Gewerbesteuer und die Beträge, die zur Zahlung der Einkommensteuer nach § 34a Abs. 1 EStG entnommen werden, erhöht. Dabei gelten Entnahmen vorrangig bis zur Höhe der Einkommensteuer nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG und des darauf entfallenden SolZ als zur Zahlung dieser Beträge verwendet. Damit werden Entnahmen zur Zahlung der Einkommen- und Gewerbesteuer, die auf den nicht entnommenen Gewinn entfallen, dem Thesaurierungssteuersatz unterworfen. Weitere außerbilanzielle Gewinnkorrekturen erhöhen laut Gesetzesbegründung dagegen den Begünstigungsbetrag nicht.
Bislang wurde das Thesaurierungsvolumen wegen der Ertragsteuerentnahmeregelung unsachgerecht verringert und die gezahlte Gewerbesteuer und die Einkommensteuer auf die thesaurierten Gewinne galten als tariflich besteuerte Entnahmen. Durch die Einbeziehung der Ertragsteuern in die Thesaurierungsbegünstigung wird die effektive Einkommensteuerlast thesaurierter Gewinne auf die "angestrebten" 28,25 % reduziert. Dies gilt allerdings nur unter der Annahme, dass keine außerbilanziellen Gewinnkorrekturen angefallen sind. Denn weitere (in der Praxis seit langem geforderte) Anpassungen hat die Ermittlungssystematik des Thesaurierungsvolumens darüber hinaus nicht erfahren, insbesondere erhöhen außerbilanzielle Gewinnkorrekturen ausdrücklich laut Gesetzesbegründung weiterhin nicht den Begünstigungsbetrag.
Neben dieser Verbesserung gelten ab dem VZ 2024 jedoch auch Verschärfungen in § 34a Abs. 6 und 7 EStG hinsichtlich der Nachversteuerungstatbestände. Zusätzlich zu den bisherig gesetzlich geregelten Fällen der Nachversteuerung (u.a. Betriebsveräußerung oder -aufgabe) lösen nun weitere nachversteuerungspflichtige Tatbestände eine anteilige Nachversteuerung aus. So wurde etwa der Umfang der Nachversteuerung für die Fälle geregelt, in denen nur Teilbetriebe, Teile von Einzelunternehmen oder Teilmitunternehmeranteile entgeltlich oder unentgeltlich übertragen werden (§ 34a Abs. 6 Satz 2 EStG n.F.). Zudem soll bspw. ein Fall der unentgeltlichen Übertragung auch bei Ausscheiden eines Mitunternehmers (unter Anwachsung seines Mitunternehmeranteils auf die übrigen Mitunternehmer) vorliegen und damit die Nachversteuerung auslösen (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 Nr. 3 EStG n. F.).
3.2 Buchwertübertragungen von Einzelwirtschaftsgütern
3.2.1 Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften
Bei den bisher in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG abschließend genannten Fällen der Buchwertfortführung bei Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern (keine Aufdeckung etwaiger stiller Reserven) war der Fall nicht genannt, bei dem ein einzelnes Wirtschaftsgut unmittelbar zwischen den Gesamthandsvermögen von (beteiligungsidentischen) Schwesterpersonengesellschaften unentgeltlich übertragen wird. Das BVerfG sah darin eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung mit den (bisher) vom Gesetz umfassten Tatbeständen (BVerfG, Beschluss v. 28.11.2023, 2 BvL 8/13). Mit dem Jahressteuergesetz 2024 v. 2.12.2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) wurde eine neue Nr. 4 in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG aufgenommen. Danach erfolgt eine Buchwertfortführung, wenn ein Wirtschaftsgut "unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer" übertragen wird.
Die neue Fallgruppe des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG ist rückwirkend in allen offenen Fällen anzuwenden (§ 52 Abs. 12 Satz 14 f. EStG). Eine Ausnahme gilt, wenn eine Übertragung zum gemeinen Wert beibehalten werden soll (bspw. gewünschte Aufdeckung stiller Reserven zur Verlustnutzung). Aus Vertrauensschutzgründen kann auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer zum Zeitpunkt der Übertragung (insoweit ist wohl "auf den Zeitpunkt der Übertragung" gemeint) für Übertragungen vor dem 12.1.2024 (Tag der Veröffentlichung des BVerfG-Beschlusses) von einer Anwendung der Neuregelung abgesehen werden.
3.2.2 Verschärfung bei den Körperschaftsklauseln
Nach den sog. Körperschaftsklauseln erfolgt ein (ggf. rückwirkender) Teilwertansatz eines nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu Buchwerten übertragenen Wirtschaftsguts, soweit der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse durch die Übertragung (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG) oder aus einem anderen Grund innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG) unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Mit dem Jahressteuergesetz 2024 v. 2.12.2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) wird ein neuer Satz 7 eingeführt. Danach liegt "eine unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut...