Steuerliche Beurteilung von Nebentätigkeiten / 1.4 Besteuerung nach individuellen Lohnsteuermerkmalen

In den meisten Fällen wird die Nebentätigkeit zusätzlich zu einer Haupttätigkeit ausgeübt, meist am Feierabend oder am Wochenende. Soll die Besteuerung nach individuellen Lohnsteuermerkmalen (ELStAM) erfolgen, muss unterschieden werden, ob die Nebentätigkeit beim selben oder einem anderen Arbeitgeber ausgeübt wird.

1.4.1 Nebentätigkeit beim Hauptarbeitgeber

Bei einer Nebentätigkeit für den Hauptarbeitgeber^[1] muss geprüft werden, ob die Tätigkeit von der Haupttätigkeit abgrenzbar ist oder ob es sich um eine zusätzliche Tätigkeit im Rahmen des Hauptarbeitsverhältnisses (sog. Dienstobliegenheit) handelt. Nur wenn es sich um eine abgrenzbare Nebentätigkeit handelt, kann die Steuervergünstigung des § 3 Nr. 26 EStG beansprucht werden. Eine abgrenzbare Nebentätigkeit liegt nicht vor, wenn zwischen beiden Tätigkeiten ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Das ist der Fall, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind und die Nebentätigkeit unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen ausgeübt wird wie die Haupttätigkeit oder der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit ihm aus seinem Dienstverhältnis – faktisch oder rechtlich – obliegende Nebenpflichten erfüllt oder auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliegt.^[2] In diesen Fällen ist eine Aufspaltung in eine haupt- und eine nebenberufliche Tätigkeit ausgeschlossen, es wird dann ein einheitlicher Hauptberuf ausgeübt.^[3] Der Einnahmen-Freibetrag von 3.000 EUR^[4] kann nicht gewährt werden, da keine "Nebenbeschäftigung" vorliegt.

Wird eine "nebenberufliche" Tätigkeit für den Arbeitgeber des Hauptberufs ausgeübt, die inhaltlich und organisatorisch von der Haupttätigkeit abgrenzbar ist, werden die Bezüge aus der abgrenzbaren Nebentätigkeit nach den individuellen Lohnsteuermerkmalen (elektronische Lohnsteuerkarte) zusammen mit den laufenden Bezügen aus der Haupttätigkeit versteuert. Für die Bezüge aus der Nebentätigkeit wird aber bei einer begünstigten Tätigkeit der Freibetrag gewährt.^[5]

[1] H 19.2 LStH 2024 "Nebentätigkeit bei demselben Arbeitgeber".

[2] BFH, Urteil v. 22.11.1996, VI R 59/96, BStBl 1997 II S. 254; BFH, Urteil v. 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl 2001 II S. 496; BFH, Beschluss v. 13.12.2016, VIII B 43/14, BFH/NV 2017 S. 569; BFH, Beschluss v. 11.12.2017, VI B 75/17, BFH/NV 2018 S. 337.

[3] BFH, Urteil v. 29.1.1987, IV R 189/85, BStBl 1987 II S. 783; BFH, Urteil v. 30.3.1990, VI R 188/87, BStBl 1990 II S. 854; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 7.3.2018, 2 K 174/17, EFG 2018 S. 925 m. Anm. Wackerbeck.

[4] § 3 Nr. 26 EStG.

[5] § 3 Nr. 26 EStG.

1.4.2 Nebentätigkeit bei einem anderen Arbeitgeber

Wenn die Nebenbeschäftigung bei einem anderen Arbeitgeber ausgeübt wird, gehören die Einkünfte aus der Haupt- und Nebentätigkeit dennoch zur gleichen Einkunftsart, werden also steuerlich zusammengefasst und als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit versteuert. Die Nebentätigkeit ist dann aber bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt.

1.4.3 Mehrere begünstigte Tätigkeiten

Übt der Steuerpflichtige mehrere begünstigte Nebentätigkeiten aus, z. B. für verschiedene gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Einrichtungen, oder verrichtet er für dieselbe Einrichtung unterschiedliche Tätigkeiten, so kann er den Freibetrag dennoch je Kalenderjahr nur einmal in Anspruch nehmen.^[1]

Auch wenn der Steuerpflichtige in einem Jahr Einnahmen aus einer in mehreren Jahren ausgeübten Tätigkeit i. S. v. § 3 Nr. 26 EStG bezieht, ist die Steuerfreiheit auf einen einmaligen Jahresbetrag von 3.000 EUR begrenzt.^[2]

Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Freibetrag nicht, wenn nur ein Ehegatte eine begünstigte Nebentätigkeit ausübt. Der Freibetrag kann jedoch von jedem Ehegatten beansprucht werden, wenn er nebenberuflich i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG tätig ist und entsprechende Einnahmen erzielt.

[1] BFH, Urteil v. 23.6.1988, IV R 21/86, BStBl 1988 II S. 890; BFH, Urteil v. 3.7.2018, VIII R 28/15, BStBl 2018 II S. 715, Rz. 28.

[2] BFH, Urteil v. 15.2.1990, IV R 87/89, BStBl 1990 II S. 686.