Die verschiedenen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung sind in 2 Fallgruppen zu unterteilen, je nachdem, ob die Beiträge oder die späteren Leistungen Arbeitslohn darstellen. Auf der einen Seite erfolgt bei der Direktzusage (gebräuchlich ist auch die Bezeichnung Pensionszusage) und bei der Unterstützungskasse ein Lohnzufluss erst im Zeitpunkt der Auszahlung der späteren Versorgungsleistungen, die den Arbeitnehmern als sog. Betriebsrentner bzw. Werkspensionäre in Form von Versorgungsbezügen zufließen. Andererseits führt bei den externen Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung bereits die Zahlung der Beiträge an die Versorgungseinrichtung in der sog. Ansparphase zum Zufluss von Arbeitslohn. Die nachgelagerte Besteuerung wird hier durch die (begrenzte) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG erreicht.
3.1 Beiträge für Direktzusagen und an Unterstützungskassen
Die Erteilung einer Direkt-(Pensions-)Zusage bzw. die Beitragsleistungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse führen nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Erst die späteren Versorgungsleistungen unterliegen ggf. nach Abzug des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG der Lohnbesteuerung. Durch die Abschmelzung der beiden Freibeträge ab 2005 ergibt sich eine geänderte Besteuerung der Versorgungsbezüge.
3.2 Beiträge an kapitalgedeckte Pensionsfonds, Pensionskassen und zu Direktversicherungen
Direktversicherungen sind von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG erfasst. Für die Beiträge zur Direktversicherung greift insoweit ebenfalls die nachgelagerte Besteuerung ein. Die steuerfreie Obergrenze für Leistungen in Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen hat sich ab 1.1.2018 verdoppelt. Die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit ist an enge Voraussetzungen geknüpft. So ist z. B. nur der Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung begünstigt, die die spätere Auszahlung in Form einer lebenslangen Monatsrente oder eines Auszahlungsplans mit sog. Restverrentung vorsieht.
3.2.1 Steuerfreie Obergrenze
Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse und für eine Direktversicherung sind bis zu 8 % (bis 2017: 4 %) der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung – BBG – steuerfrei. Die Möglichkeit der Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40b EStG für Direktversicherungen und kapitalgedeckte Pensionskassen ist nur noch im Rahmen einer aus Vertrauensschutzgründen beibehaltenen Übergangsregelung vorgesehen. Nach der Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung für das Jahr 2024 beträgt die Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung 90.600 EUR. Dies bedeutet, dass im Jahr 2024 Beitragsleistungen bis zu 7.248 EUR (8 % von 90.600 EUR) steuerfrei bleiben können. Der Arbeitgeber kann aufgrund der Neuregelung rund 1.650 EUR mehr an Beiträgen in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds pro Jahr steuerfrei einzahlen. Mit der Anhebung des steuerfreien Volumens auf 8 % der BBG entfällt der Zusatzfreibetrag von 1.800 EUR, der seit 2005 für Beiträge gewährt wurde, die vom Arbeitgeber aufgrund einer Neuzusage ab 1.1.2005 geleistet worden sind. Die neue Obergrenze von 8 % gilt unabhängig davon, ob es sich um eine arbeitgeberfinanzierte oder um eine arbeitnehmerfinanzierte (= im Wege der Entgeltumwandlung angesparte) betriebliche Altersversorgung handelt.
Steuerfreie Höchstgrenze ab 2018
Der Arbeitgeber entrichtet für seinen Arbeitnehmer im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses aufgrund einer in 1990 erteilten Versorgungszusage jährliche Beiträge i. H. v. 4 % der jeweils geltenden Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung an eine Pensionskasse, die Versorgungsleistungen in Form einer monatlichen Rentenzahlung vorsieht. Seit dem Jahr 2016 werden darüber hinaus weitere 1.800 EUR im Wege der Gehaltsumwandlung in eine Direktversicherung einbezahlt, die ebenfalls die Auszahlung einer lebenslangen Rente vorsieht.
Die in 2024 gezahlten Pensionskassenbeiträge von 3.624 EUR (= 4 % von 90.600 EUR) sind in vollem Umfang nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei. Außerdem bleiben die seit 2016 gezahlten Direktversicherungsbeiträge i. H. v. 1.800 EUR steuerfrei, da die steuerfreie Obergrenze von maximal 7.248 EUR (8 % von 90.600 EUR) nicht überschritten ist. Der bis 2017 geltende Zusatzfreibetrag von 1.800 EUR für sog. Neuverträge (Altersvorsorgezusagen ab 2005) ist durch die Verdoppelung des Steuerfreibetrags entfallen. Die späteren Versorgungsleistungen aus der Pensionskasse und der Direktversicherung unterliegen der nachgelagerten Besteuerung.
Beitragsfreiheit begrenzt auf 4 %
Die Grenze für die Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung wird anders als bei der Lohn- und Einkommensteuer nicht angehoben. Beitragsleistungen in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds sind auch für Zeiträume ab 1.1.2018 nur bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung beitragsfrei.
Die Finanzverwaltung lässt zu, den Jahreshöchstbetrag bei monatlicher Beitragszahl...