Direktversicherungen sind von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG erfasst. Für die Beiträge zur Direktversicherung greift insoweit ebenfalls die nachgelagerte Besteuerung ein. Die steuerfreie Obergrenze für Leistungen in Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen hat sich ab 1.1.2018 verdoppelt. Die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit ist an enge Voraussetzungen geknüpft. So ist z. B. nur der Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung begünstigt, die die spätere Auszahlung in Form einer lebenslangen Monatsrente oder eines Auszahlungsplans mit sog. Restverrentung vorsieht.
3.2.1 Steuerfreie Obergrenze
Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse und für eine Direktversicherung sind bis zu 8 % (bis 2017: 4 %) der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung – BBG – steuerfrei. Die Möglichkeit der Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40b EStG für Direktversicherungen und kapitalgedeckte Pensionskassen ist nur noch im Rahmen einer aus Vertrauensschutzgründen beibehaltenen Übergangsregelung vorgesehen. Nach der Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung für das Jahr 2024 beträgt die Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung 90.600 EUR. Dies bedeutet, dass im Jahr 2024 Beitragsleistungen bis zu 7.248 EUR (8 % von 90.600 EUR) steuerfrei bleiben können. Der Arbeitgeber kann aufgrund der Neuregelung rund 1.650 EUR mehr an Beiträgen in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds pro Jahr steuerfrei einzahlen. Mit der Anhebung des steuerfreien Volumens auf 8 % der BBG entfällt der Zusatzfreibetrag von 1.800 EUR, der seit 2005 für Beiträge gewährt wurde, die vom Arbeitgeber aufgrund einer Neuzusage ab 1.1.2005 geleistet worden sind. Die neue Obergrenze von 8 % gilt unabhängig davon, ob es sich um eine arbeitgeberfinanzierte oder um eine arbeitnehmerfinanzierte (= im Wege der Entgeltumwandlung angesparte) betriebliche Altersversorgung handelt.
Steuerfreie Höchstgrenze ab 2018
Der Arbeitgeber entrichtet für seinen Arbeitnehmer im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses aufgrund einer in 1990 erteilten Versorgungszusage jährliche Beiträge i. H. v. 4 % der jeweils geltenden Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung an eine Pensionskasse, die Versorgungsleistungen in Form einer monatlichen Rentenzahlung vorsieht. Seit dem Jahr 2016 werden darüber hinaus weitere 1.800 EUR im Wege der Gehaltsumwandlung in eine Direktversicherung einbezahlt, die ebenfalls die Auszahlung einer lebenslangen Rente vorsieht.
Die in 2024 gezahlten Pensionskassenbeiträge von 3.624 EUR (= 4 % von 90.600 EUR) sind in vollem Umfang nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei. Außerdem bleiben die seit 2016 gezahlten Direktversicherungsbeiträge i. H. v. 1.800 EUR steuerfrei, da die steuerfreie Obergrenze von maximal 7.248 EUR (8 % von 90.600 EUR) nicht überschritten ist. Der bis 2017 geltende Zusatzfreibetrag von 1.800 EUR für sog. Neuverträge (Altersvorsorgezusagen ab 2005) ist durch die Verdoppelung des Steuerfreibetrags entfallen. Die späteren Versorgungsleistungen aus der Pensionskasse und der Direktversicherung unterliegen der nachgelagerten Besteuerung.
Beitragsfreiheit begrenzt auf 4 %
Die Grenze für die Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung wird anders als bei der Lohn- und Einkommensteuer nicht angehoben. Beitragsleistungen in eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds sind auch für Zeiträume ab 1.1.2018 nur bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung beitragsfrei.
Die Finanzverwaltung lässt zu, den Jahreshöchstbetrag bei monatlicher Beitragszahlung auf Monatsbeträge umzurechnen. Stellt sich in diesen Fällen jedoch im Nachhinein heraus, dass die Steuerfreiheit nicht voll ausgeschöpft wurde, ist eine ggf. vorgenommene Besteuerung der Beiträge wieder rückgängig zu machen. Dies kann spätestens bis zur Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung erfolgen. Meines Erachtens ist eine Berücksichtigung der Steuerfreiheit der Beiträge bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Arbeitnehmers nicht möglich. Unterlässt der Arbeitgeber die notwendige Korrektur, macht er sich gegenüber dem Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig.
Korrektur im Lohnsteuerverfahren
Das Beschäftigungsverhältnis des Arbeitnehmers endete durch Kündigung zum 30.6.2024. Bis dahin hatte er neben seinem Bruttoarbeitslohn zusätzliche Arbeitgeberleistungen an eine Pensionskasse i. H. v. 620 EUR monatlich erhalten. Der Arbeitgeber hatte die Zuwendungen an die Pensionskasse i. H. v. 604 EUR als steuerfrei behandelt und die restlichen 16 EUR dem Lohnsteuerabzug nach Maßgabe der ELStAM unterworfen.
Im Hinblick auf die unterjährige Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind die Beiträge insgesamt steuerfrei. Der vorgenommene Lohnsteuerabzug ist daher rückgängig zu machen.
Treffen arbeitgeberfinanzierte und arbeitnehmerfinanzierte Beiträge aufeinander, wird für Zwecke der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG zunächst der v...