Die Besteuerung von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung bei den Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen werden ausschließlich in der Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG geregelt. Dabei ist es zunächst unerheblich, ob die betrieblichen Versorgungsbezüge aus einer kapitalgedeckten oder umlagefinanzierten Versorgungseinrichtung resultieren bzw. ob diese in der Ansparhase durch Steuerbefreiung oder Riester-Modell staatlich gefördert worden sind oder nicht. Die steuerliche Behandlung der genannten privaten und betrieblichen Altersvorsorge in der Auszahlungsphase hat der Gesetzgeber ausschließlich in der Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG geregelt.
Die steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen hängt zum einen davon ab, ob die betriebliche Altersversorgung in einem internen Durchführungsweg (Direktzusage und Unterstützungskasse) der nachgelagerten Besteuerung (Arbeitslohn als begünstigter Versorgungsbezug) oder einem externen Durchführungsweg (Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung) der vorgelagerten Besteuerung erfolgte. Zum anderen ist bei den Durchführungswegen der vorgelagerten Besteuerung erheblich, ob die Ansparleistungen in einen Pensionsfonds, an eine Pensionskasse oder zu einer Direktversicherung steuerlich gefördert wurden oder nicht. Werden Versorgungsleistungen in den Durchführungswegen Pensionszusage und Unterstützungskasse nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, kommt für die nachgelagerte Besteuerung die Steuerermäßigung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht. Für Lohnzahlungen ab 1.1.2025 wird die ermäßigte Besteuerung im Lohnsteuerverfahren ausgeschlossen und wird nur noch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung gewährt. Bei Teilkapitalisierung ist dagegen die Besteuerung nach der sog. Fünftelregelung ausgeschlossen.
Geringfügige Teilleistungen sind unschädlich und stehen der Anwendung der ermäßigten Besteuerung der kapitalisierten Einmalzahlung nicht entgegen, wenn sie nicht mehr als 10 % der Hauptleistung betragen. Dasselbe gilt, wenn die zusätzliche Teilzahlung betragsmäßig unter der tariflichen Steuerermäßigung der Hauptleistung liegt.
4.1 Versorgungsleistungen aus Direktzusagen und Unterstützungskassen
In den Fällen, in denen der Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse bzw. eine Pensionszusage abwickelt, stellt allein die Zusage der späteren Altersleistung noch keinen Arbeitslohn dar. Beiträge bzw. Zuwendungen, die der Arbeitgeber an die Unterstützungskasse bzw. an eine Rückdeckungsversicherung erbringt, lösen keinen lohnsteuerpflichtigen Zufluss aus. Die späteren Versorgungsleistungen aus einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse an den Arbeitnehmer bzw. seine Hinterbliebenen stellen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nach § 19 EStG (Versorgungsbezüge) dar. Der Lohnsteuerabzug erfolgt nach den Besteuerungsmerkmalen lt. ELStAM durch den Arbeitgeber unter Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag. Die sich dadurch für einen Übergangszeitraum bis 2040 ergebende Ungleichbehandlung gegenüber gesetzlichen Altersbezügen, für die das Alterseinkünftegesetz zur Überführung sämtlicher Altersbezüge in die nachgelagerte Besteuerung nur eine teilweise Erfassung nach dem sog. Kohortenprinzip vorsieht, verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Gleichbehandlung.
Die Leistungen aus einer Unterstützungskasse bzw. einer Pensionszusage werden als Versorgungsbezüge den Lohneinkünften zugerechnet und nachgelagert besteuert. Das AltEinkG schafft die bisher gewährten unterschiedlichen Vergünstigungen für Altersbezüge und Alterseinkünfte stufenweise über einen Zeitraum von 35 Jahren ab. Nach Ablauf dieser Übergangsphase (im Jahr 2040) werden Betriebsrenten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Einkommensbesteuerung gleichbehandelt. Aus diesem Grund werden alle bestehenden altersspezifischen Vergünstigungen gleichmäßig abgebaut, um am Ende der Übergangsphase für alle Alterseinkünfte eine einheitliche nachgelagerte Besteuerung zu erreichen.
Im Einzelnen bedeutet dies für die Besteuerung von Versorgungsbezügen ab 2005:
- stufenweise Abschaffung des Versorgungsfreibetrags durch Kürzung des maßgebenden Vomhundertsatzes von 40 % und gleichzeitige Absenkung des Höchstbetrags von 3.000 EUR im Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 auf 0 % bzw. 0 EUR. Dieser Zeitraum wird durch eine Änderung im Wachstumschancengesetz bis zum Jahr 2058 verlängert. Für 2024 errechnet sich ein Höchstbetrag von 1.020 EUR.
- Kürzung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags für die Bezieher von Versorgungsbezügen auf den Rentenbe...