OFD Frankfurt, Verfügung v. 11.9.2013, S 2244 A - 41 - St 215
1. Sinn und Zweck des steuerlichen Einlagekontos
Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft gliedert sich gem. § 266 Abs. 3 HGB wie folgt:
| I. |
Gezeichnetes Kapital |
| II. |
Kapitalrücklage |
| III. |
Gewinnrücklagen |
| IV. |
Gewinnvortrag / Verlustvortrag |
| V. |
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag |
Im gezeichneten Kapital wird die im Rahmen einer Gründung oder Kapitalerhöhung geleistete Einlage ausgewiesen. Kapitalrücklagen sind bestimmte Zuzahlungen von Gesellschaftern, die nicht auf das gezeichnete Kapital geleistet werden, z.B. ein Agio bei Anteilsausgaben oder Zuzahlungen für Vorzugsrechte. Gewinnrücklagen werden aus dem Ergebnis des laufenden oder eines früheren Geschäftsjahres gebildet; hierunter fallen z.B. gesetzliche oder satzungsmäßige Rücklagen. Der Gewinnvortrag enthält den nicht ausgeschütteten Teil des Bilanzgewinns, der nicht den Rücklagen zugeführt und auch nicht anderweitig verwendet worden ist. Der Verlustvortrag stellt den Bilanzverlust des Vorjahres dar. Der Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag ergibt sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung des aktuellen Geschäftsjahres.
Werden offene oder verdeckte Einlagen geleistet, schlagen sie sich im Eigenkapital der Kapitalgesellschaft nieder. Dort sind auch die von der Gesellschaft erwirtschafteten Erträge enthalten. Für Gewinnausschüttungen ist es jedoch erforderlich, das Eigenkapital in Erträge und Einlagen zu trennen. Denn die Ausschüttung von Erträgen unterliegt dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer, während die Rückzahlung von Einlagen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehört und keine Kapitalertragsteuerpflicht auslöst. Zudem ist die Kapitalgesellschaft gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG verpflichtet, zuerst alle Erträge auszuschütten (sog. ausschüttbarer Gewinn). Einlagen hingegen dürfen erst zurückgewährt werden, wenn kein ausschüttbarer Gewinn mehr vorhanden ist.
Aus diesem Grund werden im steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG alle offenen und verdeckten Einlagen erfasst mit Ausnahme der Einlagen, die in das gezeichnete Kapital (Nennkapital, Stammkapital) der Gesellschaft erbracht werden. Die Summe aus gezeichnetem Kapital, welches regelmäßig nur Einlagen ausweist, und steuerlichem Einlagekonto gibt Auskunft über die im Eigenkapital enthaltenen Einlagen. Das verbleibende Eigenkapital ist der ausschüttbare Gewinn.
Das steuerliche Einlagekonto wird außerhalb der Bilanz und nur für steuerliche Zwecke geführt. Es wird zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres für die Gesellschaft gesondert festgestellt. Werden bei Ausschüttungen Einlagen zurückgewährt, mindert sich das steuerliche Einlagekonto entsprechend.
Beispiel 1:
Die A-GmbH weist zum 31.12.2008 ein Eigenkapital von insgesamt 325.000 EUR aus. Davon entfallen 75.000 EUR auf das Stammkapital. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos beträgt 185.000 EUR. Im Oktober 2009 schüttet die A-GmbH für 2008 90.000 EUR aus.
Das gezeichnete Kapital (Stammkapital) i.H.v. 75.000 EUR zuzüglich des steuerlichen Einlagekontos i.H.v. 185.000 EUR ergibt die im gesamten Eigenkapital enthalten Einlagen i.H.v. 260.000 EUR. Das verbleibende Eigenkapital i.H.v. 65.000 EUR ist der ausschüttbare Gewinn. Die Gewinnausschüttung i.H.v. 90.000 EUR besteht daher i.H.v. 65.000 EUR aus Erträgen, die beim Gesellschafter zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen, und i.H.v. 25.000 EUR aus der Rückzahlung von Einlagen, die gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Sie mindern jedoch die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters.
2. Auswirkung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung
Während einerseits offene und verdeckte Einlagen die Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (vgl. ofix: EStG/17/10) und – mit Ausnahme der Stammeinlage – das steuerliche Einlagekonto erhöhen, mindert im Gegenzug die Rückzahlung von Einlagen das steuerliche Einlagekonto und die Anschaffungskosten der Beteiligung. Wird ein Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn nach § 17 EStG geltend gemacht, ist bei der Höhe der Anschaffungskosten daher immer zu prüfen, ob Zahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an den Gesellschafter geleistet wurden und diese Anschaffungskostenminderung erklärt wurde. Diese Prüfung ist auch erforderlich, wenn der Gesellschafter keine geleisteten Einlagen als Anschaffungskosten geltend macht (vgl. Beispiel 2 und 3).
Der VTB K stellt das steuerliche Einlagekonto der Gesellschaft gesondert fest, die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos jedes einzelnen Gesellschafters wird im DTB Beteiligungsverhältnisse gepflegt. Ob im Einzelfall Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt sind, kann daher im VTB K erfragt werden.
Gleichzeitig sind die Kapitalgesellschaften verpflichtet, bei Gewinnausschüttungen, die auch Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto beinhalten, diese Leistungen neben den steuerpflichtigen Erträgen auf d...