Steueroasen: Aktuelle Maßnahmen zur Bekämpfung / 2.2 Regelungen der AO

2.2.1 Aufzeichungspflichten nach § 90 AO

Bereits am 17.10.2001 urteilte der BFH, dass der Steuerpflichtige nach den damaligen gesetzlichen Bestimmungen keine besonderen Aufzeichnungspflichten in Bezug auf Verrechnungspreise hatte.^[1] Auf diese ihm missliebige Entscheidung hat der Gesetzgeber reagiert, indem neue Aufzeichnungspflichten in die AO eingefügt wurden: Nach § 90 Abs. 3 AO besteht für einen Steuerpflichtigen die Pflicht, seine Geschäftsbeziehungen mit im Ausland ansässigen nahe stehenden Personen gesondert zu dokumentieren. Der Begriff der nahe stehenden Personen umfasst hierbei die Personen, die in § 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AStG aufgeführt sind.^[2] Die Dokumentation muss hierbei Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen sowie die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen umfassen.^[3] Zudem müssen multinationale Unternehmen ab 2017 eine Übersicht über ihre wirtschaftlichen Aktivitäten (sog. "Masterfile") beifügen, wenn sie (im vorangegangenen Wirtschaftsjahr) mehr als 100 Mio. EUR Umsatz haben (§ 90 Abs. 3 Satz 3 AO).^[4] Der BFH hat die Unionsrechtskonformität der Regelungen zur Verrechnungspreisdokumentation bestätigt,^[5] nachdem das FG Rheinland-Pfalz in 2016 wieder die Europarechtskonformität des § 1 AStG in Frage gestellt und dem EuGH zur Prüfung vorgelegt hat.^[6]

hat dieser die Übereinstimmung mit EU-Recht erneut bestätigt.^[7] Hinsichtlich des zeitlichen Rahmens bestimmt § 90 Abs. 3 Satz 8 AO, dass die Aufzeichnung bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen zeitnah zu erstellen ist. Bei normalen Geschäftsvorfällen findet sich in der AO hingegen keine gesetzliche Regelung. Allerdings gilt nach § 90 Abs. 3 Satz 6 AO, dass i. d. R. eine Vorlage nach Anforderung innerhalb von 60 Tagen zu erfolgen hat. Diese Frist kann im Einzelfall jedoch verlängert werden. Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen beträgt die Frist für die Vorlage 30 Tage. Eine weitere Verschärfung hat die Bestimmung durch das DAC-7-Umsetzungsgesetz erfahren.^[8] Hiernach bedarf es nunmehr insbesondere keiner besonderen Anforderung mehr für die Verrechnungspreisdokumentation.

Einzelheiten zur Art der Dokumentation nach § 90 Abs. 3 AO sind in der GewinnabgrenzungsaufzeichnungsVO geregelt.^[9] Diese ist aufgrund der Verordnungsermächtigung des § 90 Abs. 3 Satz 5 AO ergangen. Auch in den Verwaltungsgrundsätzen-Verfahren vom 12.4.2005 finden sich umfangreiche Ausführungen zur Ausgestaltung der Aufzeichnungspflichten.^[10]

[1] BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl 2004 II S. 171.

[2] Vgl. hierzu im Einzelnen Kaligin, in Lademann, AStG, § 1 StG Rz. 29 ff. (Stand Juni 2022).

[3] § 90 Abs. 3 Satz 2 AO.

[4] Dies wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderung der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen, BGBl 2016 I, S. 3000, eingefügt.

[5] BFH, Urteil v. 10.4.2013, I R 45/11, BStBl 2013 II S. 771.

[6] FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 28.6.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016 S. 1678.

[7] EuGH, Urteil v. 31.5.2018, C-382/16, DStR 2018 S. 1221.

[8] BGBl. I 2022, S. 2730.

[9] GAufzV v. 12.7.2017, BGBl. I 2017. S. 2367.

[10] BMF, Schreiben v. 12.4.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl 2005 I S. 570.

2.2.2 Meldepflichten nach § 138 Abs. 2. AO für alle Auslandbeteiligungen

§ 138 Abs. 2 AO normiert verschiedene Meldepflichten eines inländischen Steuerpflichtigen, der Aktivitäten im Ausland entfaltet. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um eine natürliche Person oder eine juristische Person^[1] oder Personengesellschaften handelt.^[2] Ziel der Regelung ist primär das Sammeln von Daten zum Zwecke des Gesetzesvollzugs, denn nach der Ansicht des Gesetzgebers erfordert die Anwendung des AStG die Kenntnis der Verwaltung von einem Engagement im Ausland.^[3]

In § 138 Abs. 2 AO sind drei Sachverhalte aufgeführt, bei deren Vorliegen eine Meldung erfolgen muss. Gemeinsam ist den meldepflichtigen Vorgängen der Bezug zum Ausland. Sie sind abschließend, eine analoge Anwendung auf andere Sachverhalte kommt nicht in Betracht. Diese drei Sachverhalte sind:

• Nach § 138 Abs. 2 Nr. 1 AO besteht eine Anzeigepflicht bei Gründung und Erwerb eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Ausland.^[4] Hierunter ist nach allgemeiner Auffassung auch die Verlagerung eines solchen Betriebs oder einer Betriebsstätte vom Inland in das Ausland zu verstehen^[5], aber auch etwa die Verlagerung eines Betriebs oder eine Betriebsstätte von einem Ausland in einen anderen ausländischen Staat.^[6] Die Größe des Betriebs oder der Betriebsstätte spielt keine Rolle.
• § 138 Abs. 2 Nr. 2 AO bestimmt eine Meldepflicht für die Beteiligung eines Steuerinländers an einer ausländischen Personengesellschaft. Hierbei gibt es keine Mindestbeteiligungsquote. Damit ist jede Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft anzeigepflichtig.
• § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO^[7] normiert eine dritte Meldepflicht beim Erwerb von Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. v. § 2 Nr. 1 KStG durch einen Steuerinländer. Zu melden sind dabei unter gewissen Voraussetzungen alle direkten und mittelbaren Beteiligungen an allen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, ...