Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nur Lieferungen, innergemeinschaftliche Erwerbe und Einfuhren der in der Anlage 2 des UStG aufgeführten Gegenstände (mit Ausnahme der in Nr. 49 Buchst. f sowie den Nrn. 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände). Steuerbegünstigt sind also nur die Lieferungen bzw. die mit Lieferungen vergleichbaren Umsätze. Nicht in der Anlage 2 aufgeführte Gegenstände sind nicht begünstigt.
Auch Werklieferungen sind begünstigt
Damit sind auch Werklieferungen begünstigt, wenn das fertige Werk als solches ein Gegenstand der Anlage 2 ist. Sonstige Leistungen einschließlich Werkleistungen sind nicht begünstigt. Für sie kann allerdings die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 2-13 UStG, ggf. auch als unselbstständige Nebenleistung zu steuerermäßigten Leistungen, in Betracht kommen. Der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht es nicht entgegen, wenn der Gegenstand der Werklieferung mit dem Grund und Boden fest verbunden wird.
Bei den begünstigten Umsätzen ist es unerheblich, wer sie erbringt oder wer der Abnehmer ist. Die Steuerermäßigung bezieht sich nur auf den Gegenstand des Umsatzes. Sie kann im Übrigen unabhängig von den persönlichen Voraussetzungen des leistenden Unternehmers in Anspruch genommen werden. Es kann sich hierbei um Hersteller, Großhändler oder Einzelhändler handeln. Unerheblich ist auch, ob der Gegenstand an einen privaten Endabnehmer oder an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten oder nicht berechtigten Unternehmer geliefert wird. Der ermäßigte Steuersatz gilt jedoch nicht, wenn es sich um Lieferungen und vergleichbare Umsätze durch der Pauschalregelung unterliegende Land- und Forstwirte handelt. Bei diesen Lieferungen sind nicht der ermäßigte Steuersatz, sondern die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anzuwenden.
Nach dem Gesetzeswortlaut und in Übereinstimmung mit Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL wird der Anwendungsbereich der Steuerermäßigung nach Gattungsbegriffen abgegrenzt. Zur Bestimmung der im Einzelnen begünstigten Gegenstände hat der Gesetzgeber auch für das UStG auf die Vorschriften des Zolltarifs zurückgegriffen, in dem alle handelbaren Gegenstände aufgelistet sind. In der Anlage 2 zum UStG ist jeweils nur die betreffende Nummer des Kapitels, der Position oder der Unterposition des Zolltarifs aufgeführt. Fällt ein Gegenstand in ein Kapitel, eine Position oder eine Unterposition des Zolltarifs, auf die in der Anlage 2 zum UStG verwiesen wird, so unterliegt er automatisch der Steuerermäßigung. Die Bindung an die strengen Vorschriften des Zolltarifrechts hilft, Abgrenzungsschwierigkeiten zu lösen und ist daher im Interesse eines funktionierenden Umsatzsteuersystems zwingend notwendig. Andererseits führt diese Kopplung in Grenzbereichen zu für den Einzelnen nicht immer schlüssigen Entscheidungen (Einstufung von Trink- und Sondennahrung, Bandagen etc).
3.1 Begünstigte Warengruppen
Für welche Gegenstände im Einzelnen die Steuerermäßigung in Betracht kommt und für welche nicht, ergibt sich über die Angaben in der Anlage 2 hinaus aus dem BMF-Schreiben vom 5.8.2004 bzw. den dazu ergangenen Änderungsschreiben. Die Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände in der Anlage 2 kann in folgende Warengruppen unterteilt werden:
land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse: Die Gruppe der begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse überschneidet sich hinsichtlich verschiedener Waren (z. B. Fleisch, Eier, Milch) mit der Warengruppe der Lebensmittel. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen zählen die in den Nrn. 1, 5–9, 13, 19, 45 und 48 der Anlage 2 zum UStG genannten Produkte. Dabei handelt es sich insbesondere um lebende Tiere (mit Ausnahme von Pferden seit dem 1.7.2012; von der Steuerermäßigung erfasst sind auch Lieferungen ausgebildeter Blindenführhunde), Pflanzen- und Pflanzenteile, Schnittblumen, Samen, Düngemittel und Holz.
landwirtschaftliche Futtermittel: Die Gruppe der Futtermittel umfasst die Nrn. 23 (Stroh, Spreu und pflanzliches Futter) und 37 (tierisches Futter) der Anlage 2 zum UStG.
Lebensmittel: Begünstigt sind die Umsätze mit den in den Nrn. 2–4, 10–12, 14–18, 21, 22, 24, 26, 28–33, 36, 39–43, 46 und 47 der Anlage 2 zum UStG aufgeführten Nahrungs- und Genussmitteln. An Getränken sind nur Leitungswasser, Milch und bestimmte Milchmischgetränke (Nrn. 4, 34 und 35 der Anlage 2 zum UStG) begünstigt. Es hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, ob eine Ware nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften für den menschlichen Verzehr geeignet ist. Genusstaugliche Waren verlieren ihre Eignung für den menschlichen Verzehr nicht automatisch, wenn sie in einem den Anforderungen des deutschen Lebensmittelrechts nicht entsprechenden Betrieb verarbeitet wurden.
Handelt es sich bei gelieferten Gegenständen um Lebensmittel, ist ernstlich zweifelhaft, ob der Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Anlage 2 UStG entgegensteht, dass der Abnehmer diese zur Erzielung einer Werbewirkung erwirbt.