2.1 Allgemeines
Durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 wurde § 15b EStG geschaffen, der § 2b EStG vollständig ersetzt.
§ 15b EStG zielt in erster Linie auf geschlossene Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft (meist GmbH & Co. KG) ab. Typische Beispiele sind Medienfonds, Wertpapierhandelsfonds, geschlossene Immobilienfonds und New Energy Fonds (Betrieb von Windkraft-, Solarenergie-, Biomasse- und Biogasanlagen). Kapitalgesellschaften sind dagegen von der Regelung nicht betroffen. Wagniskapitalgesellschaften unterliegen ebenfalls nicht der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG, da diese konzeptionell nicht auf die Zuweisung von Verlusten ausgerichtet sind.
Von der Verlustverrechnungsbeschränkung werden neben den geschlossenen Fonds auch sog. Private Placements erfasst, d. h. Investitionen einzelner oder nur eines kleinen Kreises von Anlegern, wenn sie modellhaften Charakter haben. Hierbei ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Nachweis der Modellhaftigkeit nach § 15b Abs. 2 EStG in der Praxis nur schwer möglich ist.
2.2 Verlustverrechnungsbeschränkung
Die Vorschrift des § 15b Abs. 1 EStG beschränkt die Verlustverrechnung bei Steuerstundungsmodellen. Verluste im Zusammenhang mit solchen Modellen dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Auch eine Verrechnung von Verlusten aus einem Steuerstundungsmodell mit Gewinnen aus einem anderen Steuerstundungsmodell ist aufgrund der Einkunftsquellenbezogenheit der Vorschrift nicht möglich. Es handelt sich also um eine sehr strenge und eng gefasste Verlustverrechnungsbeschränkung.
Bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften kommt § 15b EStG bereits auf der untersten Ebene zur Anwendung, sodass die Vorschrift durch mehrstöckige Gestaltungen weder umgangen, noch in ihren Folgen abgemildert werden kann. Auch sog. Dachfonds, die sich an Steuerstundungsmodellen beteiligen, werden von der Regelung erfasst.
Die Verlustverrechnungsbeschränkung gilt für Verluste aus allen Einkunftsarten mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Vorschriften des § 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 Satz 2, § 20 Abs. 7, § 21 Abs. 1 Satz 2 und § 22 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG enthalten entsprechende Verweise auf § 15b EStG und seine analoge Anwendung.
2.3 Steuerstundungsmodell
Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. § 15b EStG stand lange Zeit in der verfassungsrechtlichen Kritik, nicht hinreichend bestimmt zu sein. Der BFH hat diese Bedenken jedoch ausgeräumt und klargestellt, dass er die Vorschrift in Bezug auf das Kriterium der "modellhaften Gestaltung" für hinreichend bestimmt hält.
2.3.1 Voraussetzungen
Wichtige Voraussetzung für ein Steuerstundungsmodell ist eine modellhafte Gestaltung. Dies bedeutet, dass nicht jede verlustträchtige Betätigung schon als modellhafte Gestaltung anzusehen ist. Nach der Verwaltungsauffassung und den Gesetzesmaterialien zu § 15b EStG lässt sich folgende Aussage treffen:
Eine Gestaltung ist zumindest dann modellhaft, wenn ein Anbieter mithilfe eines vorgefertigten Konzepts, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist, Anleger wirbt. In welcher Weise das geschieht (Anlegerprospekt, Internetseite, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen), ist jedoch unerheblich. Charakteristisch, aber nicht zwingend erforderlich, ist die Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen durch den Modellanbieter, z. B. durch Vermittlung der Finanzierung, Einräumung von Mietgarantien usw.
Gerade bei sog. Private Placements ist es für die Finanzverwaltung, anders als bei Fondsgestaltungen, jedoch schwierig bis unmöglich, die Modellhaftigkeit i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG nachzuweisen. Dies ist wohl auch der Hintergrund für die nachträgliche Einführung von § 15b Abs. 3a EStG im Jahr 2013.
§ 15b Abs. 3a EStG enthält eine Fiktion der modellhaften Gestaltung. Danach liegt diese immer dann vor, wenn ein Verlust aufgrund des Erwerbs von Umlaufvermögen bei Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung erzielt wird, falls die Übereignung des Umlaufvermögens ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Zu beachten ist, dass die Bagatellgrenze des § 15b Abs. 2 EStG in diesen Fällen keine Anwendung findet. Die Einführung dieser Fiktion der Modellhaftigkeit steht im Zusammenhang mit der Bekämpfung der sog. Goldfingermodelle, nach denen ausländisch...