Tantieme: Instrument zur Erfolgsbeteiligung des GmbH-Ges ... / 5 Anforderungen an die Angemessenheit

5.1 Grundlagen

Steht die Bemessungsgrundlage der Tantieme fest, ergibt sich die absolute Höhe des zu zahlenden Betrags durch Anwendung eines (vertraglich fixierten) Prozentsatzes auf diese Bemessungsgrundlage. Die Tantieme wird steuerlich allerdings nur insoweit anerkannt, als sie angemessen ist. Soweit die Tantieme unangemessen ist, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Allerdings darf die Finanzverwaltung selbst bei unangemessenen Tantiemen lediglich den unangemessenen Teilbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung behandeln, keinesfalls aber den angemessenen Teilbetrag.^[1] Für die Angemessenheit von Gewinnanteilen hat der BFH^[2] restriktive Richtlinien vorgegeben, für Umsatztantiemen fehlen derartige Orientierungsmöglichkeiten bislang. Für den Fall, dass die Gesamtvergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers einschließlich Tantieme unangemessen ist, hat der BFH offengelassen, ob und in welchem Verhältnis die Teilbeträge der einzelnen Vergütungskomponenten anteilig als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 5.10.1994, I R 50/94, BStBl 1995 II S. 549; BFH, Urteil v. 12.10.1995, I R 27/95, BFH/R 1996 S. 44.

[2] BFH, Urteil v. 5.10.1994, I R 50/94, BStBl 1995 II S. 549.

[3] BFH, Urteil v. 30.11.2010, VIII R 19/07, BFH/NV 2011 S. 449.

5.2 Gewinntantiemen

5.2.1 Anforderungen

Mit Urteil vom 5.10.1994^[1] hat der BFH entschieden, wie die Angemessenheit von Gewinntantiemen zu kontrollieren ist. Aus dieser Entscheidung lassen sich folgende Prüfschritte ableiten:

1. Zunächst müssen die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers, d. h. Festgehalt, sämtliche Nebenleistungen sowie Gewinntantieme, insgesamt angemessen sein.
2. Der Prozentsatz, nach dem die Tantieme zu berechnen ist, darf bei Tantiemeversprechen gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern 50 % nicht überschreiten. Ein Satz in dieser Höhe spricht schon allein für eine verdeckte Gewinnausschüttung, es sei denn, die GmbH kann diesen Prozentsatz gegenüber der Finanzverwaltung begründen.
3. Die Gewinntantieme darf max. 25 % der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ausmachen. Wird von dieser Relation nach oben abgewichen, steht die GmbH erneut unter Begründungszwang, denn sie muss erläutern, dass der Anlass für stärker am Ertrag orientierte Bezüge außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegt.
4. Die Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers unterliegen laufenden Anpassungen. Gewinntantiemen sind anlässlich jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens aber nach Ablauf von 3 Jahren, auf ihre Angemessenheit zu überprüfen.

Bei GmbHs, die eigentlich eine freiberufliche Tätigkeit, z. B. als Steuerberatungsgesellschaft, ausüben, wird immer wieder darauf hingewiesen, dass der Unternehmenserfolg vom persönlichen Einsatz des Geschäftsführers abhänge und daher höhere Bezüge bzw. eine höhere Tantieme rechtfertige. Dem hat der BFH widersprochen: Auch bei einer Freiberufler-GmbH muss ein höherer Tantiemeanteil gesondert begründet werden.^[2]

Inwieweit die 25 %-Grenze für Gewinntantiemen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von stark wachstumsorientierten und ertragstarken GmbHs überschritten werden darf, ist eine Frage des Einzelfalls. Das FG Düsseldorf^[3] hat in einem derartigen Fall Tantiemen anerkannt, die die Festgehälter um ein Mehrfaches überschritten haben, solange die Gesamtausstattung einem Fremdvergleich standhält. Der BFH^[4] ist dem insoweit gefolgt, als die entsprechende Erhöhung der Tantieme nur dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, wenn die GmbH die Vereinbarung zu ihren Gunsten hätte anpassen können und darauf aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen verzichtet hat.

Das Begrenzung von Tantiemen der Höhe nach durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung lässt sich nicht dadurch umgehen, dass ein Auszahlungsanspruch anstelle einer normalen Überweisung durch die Übergabe von Goldmünzen erfüllt wird, deren Nominalbetrag dem Auszahlungsbetrag entspricht, deren Wert aufgrund des Goldkurses jedoch deutlich höher liegt. Damit ist die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vorprogrammiert.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 5.10.1994, I R 50/94, BStBl 1995 II S. 549.

[2] BFH, Urteil v. 8.7.1998, I R 134/97, BFH/NV 1999 S. 370; BFH, Beschluss v. 1.2.2006, I B 99/05, BFH/NV 2006 S. 982.

[3] FG Düsseldorf, Urteil v. 30.1.2001, 6 K 8671/97 K, G, F, AO, EFG 2001 S. 1069.

[4] BFH, Urteil v. 10.7.2002, I R 37/01, BStBl 2003 II S. 418.

[5] BFH, Beschluss v. 7.6.2016, I B 6/15, BFH/NV 2016 S. 1496.

5.2.2 Berechnung

Die Tantieme ist nach Ansicht des BFH^[1] zukunftsorientiert auf einen 3-jährigen Prognosezeitraum zu berechnen. Dazu ist es in einem ersten Schritt erforderlich, die angemessenen Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers für diesen Zeitraum zu bestimmen. Ob Bezüge angemessen sind, kann nicht anhand allgemeingültiger Regeln entschieden werden, vielmehr ist auf den Einzelfall abzustellen, wobei inner- und außerbetriebliche Merkmale als Anhaltspunkte heranzuziehen sind, nämlich

• Art und Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers,
• künftige Ertragsaussichten der...