Zunächst muss geklärt werden, von welcher Definition der Herstellungskosten ausgegangen wird. Die Definitionen haben sich in den letzten Jahren angeglichen. Unterschiede bestehen teilweise dennoch. Dies betrifft vor allem das Thema der Wahlrechte. Eine Gegenüberstellung der Begriffe soll deshalb am Anfang stehen.
Drei Punkte zu den nachfolgenden Definitionen sollen erläutert werden:
›In die Ermittlung der Herstellungskosten sind (gemäß R 6.3 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 EStÄR 2012) auch einzubeziehen:
die angemessenen Kosten der allgemeinen Verwaltung (z. B. Kosten für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalabteilung, Ausbildungswesen, Rechnungswesen wie Buchführung, Betriebsabrechnung, Kalkulation etc., Feuerwehr, Werkschutz),
die angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs (z. B. Aufwendungen für Kantine einschließlich Essenszuschüsse, Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer),
die angemessenen Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen (z. B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen, Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Unternehmensergebnis) und
die angemessenen Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung (z. B. Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen).
…
Laut BMF-Schreiben vom 25.3.2013 darf die bislang geltende Ermittlung der Herstellungskosten (kein zwingender Vollkostenansatz) bis auf Weiteres … angewendet werden.‹
- Die Zurechnung der fixen Produktionskosten hat in allen drei Definitionen (vgl. Übersicht oben) auf Basis der ›genutzten Kapazität‹ zu erfolgen. Das setzt die Aufteilung der Strukturkosten in Nutz- und Leerkosten voraus. Das geht aber nur unter der Festlegung des Niveaus der Vollbeschäftigung. Die IFRS setzen dazu die Normalauslastung voraus, laut HGB und Steuerrecht ist es auch zulässig, die maximale und die optimale Kapazitätsauslastung als Vollbeschäftigung anzusetzen. Da diese unterschiedlichen Auslastungsgrade nicht allgemeingültig festgelegt werden können, öffnen sich kleine betriebsindividuelle Spielräume.
- Nach § 255 III, 1 HGB ist es grundsätzlich verboten, Fremdkapitalzinsen anzusetzen. Aber § 255 III, 2 schafft ein Wahlrecht für ›Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines qualifizierten Vermögensgegenstands verwendet wird‹. Entsprechendes gilt im Steuerrecht R 6.3 Abs. 4 EStR. Gemäß dem ›benchmark treatment‹ verbietet IAS 23.7 ebenfalls den Ansatz von Fremdkapitalzinsen. Allerdings erlaubt das ›allowed alternative treatment‹ gem. IAS 23.11 f. die Einbeziehung, sofern ›qualifizierte Vermögensgegenstände‹ vorliegen, die Kosten verlässlich ermittelt werden können und ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen gegeben ist. Unter Umständen besteht eine Ansatzpflicht. Auch das führt nicht zu einer einheitlichen Berechnung der Herstellungskosten. Einig sind sich dagegen alle drei Rechtsnormen, dass der Ansatz von FK-Zinsen bei Serienfertigung ausgeschlossen ist.
| Verschiedene Herstellungskostendefinitionen |
| |
HGB |
EStR |
IFRS |
| |
(§ 255, II u. III) |
(Abschn. 6.3) |
(IAS 2.10 ff.) |
| Material-EK |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
| Fertigungs-EK |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
| SEK der Fertigung |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
| angem. Teile der notw. MatGK |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
| angem. Teile der notw. FertGK |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
| angem. Teile des Werteverzehrs AV (durch Fertigung veranlasst) |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
| Außerplanmäßige Abschreibung |
Verbot |
Verbot |
Verbot |
| Kosten der Leerkapazität |
Verbot |
Verbot |
Verbot |
| Herstellungsbez. Verw.-kosten |
Wahlrecht |
Wahlrecht |
Pflicht |
| Direkt zurechenbare FK-Kosten |
Wahlrecht |
Wahlrecht |
(Wahlr./Pfl.) |
| Allgemeine Verwaltungskosten |
Wahlrecht |
(Wahlr./Pfl.) |
Verbot |
| Allgemeine Fremdkapitalkosten |
Verbot |
Verbot |
Verbot |
| Vertriebskosten |
Verbot |
Verbot |
Verbot |
Personen, die sich neu mit der Verrechnungspreisthematik auseinandersetzen, sind nicht selten überzeugt, dass die Herstellungskosten der richtige Verrechnungspreis seien. Zunächst einmal gibt es weder betriebswirtschaftlich noch fiskalisch immer nur genau einen exakt definierten Verrechnungspreis. Zudem ist der feste Glaube an den Herstellungskostenbegriff schon erstaunlich. Wenn jemand sagt, die Herstellungskosten seien zu verwenden, dann muss man doch fragen: ›Nach welcher Norm? Sollen Wahlrechte ausgeübt werden oder nicht, und wenn ja, welche?‹ Die ›richtige‹ Definition kann es nur einmal geben. Verschiedene Ausprägungen stehen dem naturgemäß entgegen. Änderungen einer ›richtigen‹ Definition dürfte es demgemäß genauso wenig geben. Entweder war es vorher falsch oder es wird nachher falsch. Das sollte eigentlich jeden überzeugen, dass die Herstellungskosten nicht per se richtig sein können. Hinzu kommt die Schwäche der Herstellungskosten, auf bilanziellen Wertansätzen zu basieren, anstatt auf kalkulatorischen Wertansätzen. Die damit angedeuteten Probleme sind nicht spezifisch für das Thema Verrechnungspreise und können darum nich...