Kommentar
Mit Schreiben vom 2.9.2016 hat das BMF seine aus 2014 stammenden Aussagen zu Teilwertabschreibungen überarbeitet. Im Zentrum der neuen Weisung steht die Frage, wann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden kann.
Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens müssen grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Hiervon abzuziehen sind unter anderem Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann dieser niedrigere Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Hinweis: Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.
Auch bei anderen Wirtschaftsgütern des Betriebs (z. B. Grund und Boden, Umlaufvermögen) ist im Fall einer dauernden Wertminderung ein Ansatz des niedrigeren Teilwerts möglich (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für alle Wirtschaftsgüter gilt allerdings ein striktes Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG).
Verwaltungsaussagen zu Teilwertabschreibungen
Mit Schreiben vom 2.9.2016 hat das BMF seine aus 2014 stammenden Aussagen zur Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, zur Annahme von voraussichtlich dauernden Wertminderungen und zum Wertaufholungsgebot überarbeitet.
Nachweispflicht und Feststellungslast
Das BMF weist darauf hin, dass die Nachweispflicht für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts beim Steuerbürger liegt. Er trägt zudem die Darlegungs- und Feststellungslast für den Umstand, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Ferner muss er nachweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt (Wertaufholungsgebot).
Wann liegt eine dauernde Wertminderung vor?
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der Wert des Wirtschaftsguts voraussichtlich nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert abgesunken ist. Eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus.
Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerbürger hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag und aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen.
Abnutzbares Anlagevermögen
Bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens kann eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung angenommen werden, wenn der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Das BMF verdeutlicht diese Regelung anhand eines Beispiels:
Ein Betrieb schafft im Jahr 01 eine Maschine für 100.000 EUR an (Nutzungsdauer von 10 Jahren, somit Abschreibung von 10.000 EUR pro Jahr). Im Jahr 02 beträgt der Teilwert nur noch 30.000 EUR bei einer Restnutzungsdauer von 8 Jahren.
Lösung: Eine Teilwertabschreibung auf 30.000 EUR ist zulässig, weil dieser Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach 5 Jahren (Ende 07) erreicht wird (= nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer).
Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Für die Frage, ob bei Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, muss geprüft werden, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.
Hinweis: Das BMF bildet in seinem Schreiben 2 Beispielsfälle zu Grundstücken, die wegen der Verseuchung mit Altlasten bzw. wegen allgemein gefallener Bodenpreise in ihrem Wert gemindert sind. Während im ersteren Beispielsfall eine Teilwertabschreibung zulässig ist, bleibt sie im zweiten Fall wegen marktbedingter vorübergehender Wertminderungen verwehrt. In einem weiteren Beispiel verdeutlicht das BMF, wann Teilwertabschreibungen auf Forderungen zulässig sind und wie Steuerbürger und Finanzbehörden mit nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Ereignissen (vorliegend: nachträgliche Werterhöhung durch Gestellung einer Sicherheit) umzugehen haben.
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist von einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung auszugehen, wenn die Minderung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder dem früheren Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt anhält. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten müssen in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zum Bilanzstichtag einbezogen werden.
Börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere
Bei börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, wenn
- der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Erwerbszeitpunkt gesunken ist und
- der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb üb...