Leitsatz
Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ist, wenn das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten in einem Rumpfwirtschaftsjahr begonnen hat, von dem Beginn des betreffenden Kalenderjahrs auszugehen.
Normenkette
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG
Sachverhalt
An der Klägerin, einer im November 1991 errichteten GmbH mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr, sind zwei Gesellschafter zu je 50 % beteiligt. Beide Gesellschafter wurden zu Geschäftsführern bestellt. Dem Gesellschafter-Geschäftsführer X (geb. am 05.07.1951) sagte die Klägerin mit „Pensionsvertrag” vom 20.03.1992 eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu.
In dem Jahresabschluss des Streitjahrs (auf den 31.12.1998) berücksichtigte sie insoweit eine Rückstellung, bei deren Berechnung unter Hinweis auf einen Firmeneintritt am 15.11.1991 ein versicherungsmathematisches Diensteintrittsalter des Gesellschafter-Geschäftsführers von 39 Jahren zugrunde gelegt wurde. Das FA vertrat die Auffassung, dass für die Teilwertberechnung der Pensionsrückstellung ein versicherungsmathematisches Dienstalter von 40 Jahren anzusetzen sei. Daher sei der Teilwert der Pensionsrückstellung auf den 31.12.1998 entsprechend zu kürzen. Die anschließende Klage blieb erfolglos (EFG 2007, 829).
Entscheidung
Der BFH folgte hingegen der Klägerin und verwarf die Verwaltungspraxis:
Für die Teilwertberechnung der Pensionsrückstellung sei auch bei unterjährigem Eintritt des Versorgungsbegünstigten von dem kalendarischen Jahresbeginn auszugehen.
Hinweis
Es handelt sich um einen rechnerisch etwas verwickelten Fall zur Teilwertberechnung einer Pensionsrückstellung:
1. Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.
Als Teilwert einer solchen Verpflichtung gilt vor einer Beendigung des Dienstverhältnisses des Begünstigten gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind insoweit mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Dabei sind Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (s. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Bei dieser Berechnung sind nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß i.H.v. 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.
2. Grundlage des Bewertungsverfahrens der arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage vor Beendigung des Dienstverhältnisses ist damit ein Differenzverfahren (sog. Barwertdifferenzmethode).
Der Aufwand der Pensionsleistungen soll auf die Zeit der (gesamten) aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers rechnerisch verteilt und mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden. Da der Pensionsberechtigte seine Ansprüche daher im Verlauf seines (gesamten) Dienstverhältnisses „erdient”, ist zur Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung von dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs (sog. Anwartschaftsbarwert) der sich auf denselben Zeitpunkt ergebende Barwert betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge eines fiktiven Versicherungsvertrags (sog. Prämienbarwert) abzuziehen.
3. Für die Teilwertermittlung ist unabhängig vom Zusagezeitpunkt unter Berücksichtigung des versicherungstechnischen Alters der tatsächliche Dienstbeginn des Begünstigten maßgebend. Dieser Zeitpunkt wird alsdann aber zur Vereinfachung der Berechnung wiederum „auf den Beginn des Wirtschaftsjahrs” zurückbezogen.
Die Finanzverwaltung folgert aus diesen Gesetzesvorgaben: Bei einem Dienstantritt in einem (unterjährigen) Rumpfwirtschaftsjahr ist auf den Beginn dieses Rumpfwirtschaftsjahrs abzustellen.
Der BFH ist anderer Ansicht: Die Teilwertberechnung solle von unterjährigen (zeitanteiligen) Größen möglichst freigehalten werden: Der Prämienbarwert beziehe sich auf betragsmäßig gleichbleibende Jahresbeträge. Deswegen sei für die Teilwertberechnung unabhängig von dem Bestehen eines Rumpfwirtschaftsjahrs fiktiv auf den Beginn eines „abstrakten” kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahrs des betreffenden Steuerpflichtigen abzustellen und diese Fiktion auch auf den zeitpunktbezogenen Eintritt des Versorgungsfalls.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 21.08.2007, I R 22/07