Thesaurierungsbegünstigung / 4 Nachversteuerung

4.1 Nachversteuerungstatbestände und -ausnahmen

Die Nachversteuerung des nicht entnommenen, tarifbegünstigten Gewinns ist vorzunehmen, wenn^[1]

• die Entnahmen die Einlagen und den Gewinn eines Wirtschaftsjahres übersteigen bzw. in einem Verlustjahr die Einlagen übersteigende Entnahmen getätigt werden; der Verlust selbst löst keine Nachversteuerung aus. Das gilt auch dann, wenn den "Überentnahmen" des Wirtschaftsjahres höhere Gewinne aus Altjahren vor Inanspruchnahme des § 34a EStG gegenüberstehen;^[2]
• eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe i. S. d. §§ 14, 16 Abs. 1 und 3 oder des § 18 Abs. 3 EStG vorliegt;
• der Betrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht oder eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird;
• und soweit der Betrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich nach § 6 Abs. 3 EStG unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft etc. i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG übertragen wird;^[3]
• der Gewinn nicht mehr nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt wird;
• der Steuerpflichtige dies beantragt.

Zu einer zwangsweisen Nachversteuerung dürfte es darüber hinaus auch kommen, wenn keine Bilanzen erstellt werden oder die Buchführung erhebliche Mängel aufweist, der Gewinn daher geschätzt werden muss.^[4]

Die Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs bzw. (Teil-)Mitunternehmeranteils löst nach § 34a Abs. 6 EStG keine Nachversteuerung aus. Die Gesetzesbegründung geht dagegen davon aus, dass die Aufgabe oder Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zur Nachversteuerung führt. Hierfür spricht auch, dass Mitunternehmeranteile in den in Verbindung mit der Betriebsaufgabe und -veräußerung in Bezug genommenen Vorschriften angeführt werden. Gleiches gilt für Teilbetriebe; deren Einbeziehung in den Nachversteuerungstatbestand ist jedoch nicht erforderlich, da der Veräußerungs- bzw. Aufgabeerlös zum Betriebsvermögen rechnet und sich ohnehin im Fall der Entnahme im Rahmen von § 34a EStG niederschlägt.^[5]

Bei der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils durch vorweggenommene Erbfolge oder im Erbfall erfolgt keine zwangsweise Nachversteuerung. Vielmehr geht der nachversteuerungspflichtige Betrag nach § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG auf den bzw. die Rechtsnachfolger über. Allerdings kann der Übertragende die Nachversteuerung beantragen, um den Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil "belastungsfrei" übergeben zu können. Kommt es bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung zu einer Belastung mit Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer, die aus Entnahmen bestritten wird, können diese Entnahmen nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG keine Nachversteuerung auslösen.

Für den Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Teilbetriebs bzw. Teilmitunternehmeranteils enthält das Gesetz keine Regelung. Daraus könnte geschlossen werden, dass ein derartiger Vorgang im Hinblick auf die Nachversteuerung keine Auswirkungen hat. In Anlehnung an die Regelung zur Rechtsnachfolge bei der unentgeltlichen Übertragung könnte in diesem Fall aber auch ein quotaler Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags in Betracht kommen. Andererseits ist es m. E. vertretbar, dem Übertragenden ein Wahlrecht einzuräumen, den nachversteuerungspflichtigen Betrag zurückzubehalten. Dieser bleibt weiterhin an den Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil gebunden, durch den er entstanden ist, sofern die als Entnahme zu betrachtende Übertragung^[6] nicht ohnehin zu einer Nachversteuerung führt. Darüber hinaus hätte der Übertragende ungeachtet dessen die Möglichkeit, die Nachversteuerung vor der Übertragung zu beantragen.

Die Finanzverwaltung geht bei unentgeltlicher Übertragung von Teilbetrieben bzw. Teilmitunternehmeranteilen davon aus, dass der Nachversteuerungsbetrag in voller Höhe bei dem Übertragenden verbleibt.^[7]

Ein vergleichbares Problem tritt bei der nach § 24 Abs. 1 UmwStG zulässigen Einbringung eines Teilbetriebs in eine Personengesellschaft auf, die Finanzverwaltung äußert sich dazu jedoch nicht ausdrücklich. § 34 Abs. 7 Satz 2 EStG regelt lediglich den Fall, dass ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil zu Buchwerten nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird, und zwar dahingehend, dass der nachversteuerungspflichtige Betrag dann auf den neuen Mitunternehmeranteil übergeht.

Weder Gesetz noch Gesetzesbegründung enthalten eine Aussage dazu, ob der Steuerpflichtige die Nachversteuerung für den gesamten oder auch nur für einen Teil des nachversteuerungspflichtigen Betrags beantragen kann. Als Begründung für die Möglichkeit der Antragsbesteuerung wird lediglich auf den Fall der unentgeltlichen Betriebsübergabe verwiesen.^[8]

Für ein Wahlrecht zwischen vollständiger und teilweiser Nachversteuerung spricht zunächst, dass § 34a EStG für nicht entnommene Gewinne ganz oder teilweise in Anspruch genommen werden kann. Weiterhin hat der Steuerpflichtige über die Höhe seiner Entnahmen und Einlagen ohnehin Einfluss darauf, ob eine Nachversteuerung nach dem ersten der o. g. Tatbestände in Betracht kommt. Damit dürfte eine "Nachversteuerung in Raten...