Thesaurierungsbesteuerung, gesonderte Feststellungen

FinMin Hamburg, Erlaß v. 18.12.2013, 52 - S 2290 a - 002/12

Vorweg noch einmal die Grundstruktur des § 34a EStG: Steuerpflichtige mit (ggf. auch nur anteiligen, aus einer Mitunternehmerschaft stammenden) Gewinneinkünften und Gewinnermittlung durch Bilanzierung können auf Antrag für nicht entnommene Gewinne einen Einkommensteuersatz von 28,25 % (inkl. Soli 29,80 %) erhalten. Begünstigungsfähig ist der um steuerfreie Gewinne und um hinzugerechnete, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben „bereinigte” nicht entnommene Gewinn.

Allerdings müssen sie dafür in Kauf nehmen, dass die solcherart begünstigt besteuerten Gewinne zeitlich unbegrenzt in gesonderten Feststellungsbescheiden erfasst werden und in den Folgejahren zu sog. „Nachversteuerungen” u.a. auf „Entnahmeüberhänge” (d.h. die Entnahmen, saldiert mit den Einlagen, übersteigen den Gewinn des VAZ, es wurden also Vorjahresgewinne entnommen) führen, und zwar in Höhe von 25 % (inkl. Soli 26,37 %) auf bereits versteuerte Beträge. Auch andere Vorgänge wie z.B. eine Betriebsveräußerung können eine Nachversteuerung auslösen (s. § 34a Abs. 6 EStG).

Aus gegebenem Anlass möchte ich Sie auf einige Aspekte der in § 34a EStG vorgesehenen gesonderten Feststellungen hinweisen:

a) Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3. Abs. 9 und Abs. 11 EStG

Gemäß § 34a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG ist der nachversteuerungspflichtige Betrag des Betriebs- oder Mitunternehmeranteils zum Ende des jeweiligen VAZ gesondert festzustellen. „Nachversteuerungspflichtiger Betrag” ist dabei, entsprechend der Legaldefinition in § 34a Abs. 3 EStG, der Nettobetrag des im VAZ nach § 34a Abs. 1 EStG begünstigt besteuerten Gewinns, zuzüglich der Summe der aus den Vorjahren stammenden begünstigt besteuerten (Netto-)Gewinne („Netto” meint hier: nach Abzug der darauf entfallenden Einkommensteuer). Zuständig für diese gesonderte Feststellung ist gemäß § 34a Abs. 9 EStG das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt, das diese gesonderte Feststellung auch mit dem Einkommensteuerbescheid verbinden kann.

Dieser Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 3 EStG ist bindender Grundlagenbescheid für eine im Folgejahr durchzuführende Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG („… ist… eine Nachversteuerung durchzuführen, soweit zum Ende des vorangegangenen V AZ ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach Abs. 3 festgestellt wurde.”). Ohne Vorjahres-Feststellungsbescheid für den nachversteuerungspflichtigen Betrag ist also keine Nachversteuerung zulässig. Wurde ein zu niedriger Wert festgestellt und kann diese Feststellung auch nicht mehr geändert werden, muss sich auch die Nachversteuerung auf diesen zu niedrigen Wert beschränken.

b) Feststellung der Höhe der Entnahmen und Einlagen sowie weiterer für § 34a EStG relevanter Besteuerungsgrundlagen nach § 34a Abs. 10 EStG

Während die Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags verbindlich vorgegeben ist, stellt § 34a Abs. 10 EStG eine andere gesonderte Feststellung, nämlich die der Höhe der Entnahmen und Einlagen des jeweiligen V AZ und ggf. auch noch anderer für die Anwendung des § 34a EStG relevanter Besteuerungsgrundlagen, wie z.B. steuerfreier Gewinne oder nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben (s. Gesetzesbegründung, BT-Drucksache 16/10494 oder 16/11108, über google aufrufbar), in das pflichtgemäße Ermessen desjenigen Finanzamts, das für die gesonderte Einkünftefeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a oder b AO zuständig ist.

Eine gesonderte Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG setzt also immer voraus, dass auch eine gesonderte Einkünftefeststellung nach § 180 Abs. 1 AO erfolgt. Ihr Sinn und Zweck ist, das Wohnsitzfinanzamt mit den Daten zu versorgen, die es braucht, um § 34a EStG bei der Einkommensteuerveranlagung zutreffend anwenden zu können. Die gesonderte Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG kann mit der Einkünftefeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a oder b AO verbunden werden.

Warum die Vorschrift als „Kann”-Vorschrift ausgestaltet ist, wird in der Gesetzesbegründung wie folgt erläutert: „Das Feststellungsverfahren ist kein Selbstzweck. Durch die Ausgestaltung als Kann-Vorschrift soll gewährleistet werden, dass auf diese Feststellung verzichtet werden kann, solange dem zuständigen Finanzamt keine Erkenntnisse darüber vorliegen, dass der Steuerpflichtige die begünstigte Besteuerung tatsächlich in Anspruch nehmen will. Eine Feststellung der relevanten Werte ist insbesondere dann angezeigt, wenn das für die Gewinnfeststellung zuständige Finanzamt Kenntnis darüber hat (z.B. aufgrund einer entsprechenden Benachrichtigung durch das Wohnsitzfinanzamt), dass der Steuerpflichtige die begünstigte Besteuerung tatsächlich in Anspruch nehmen will, oder wenn für das Vorjahr ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34a Abs. 3 EStG festgestellt worden ist.”

In Fällen der einheitlichen und gesonderten Einkünftefeststellung ist der Feststellungserklärung die Anlage FE 4 beizufügen, wenn einzelne Mitunternehmer für ihre Einkommensteuerveranlagung die Thesau...