Die Erfassung der jeweiligen Vollgutlieferungen und Rückgaben der Transportbehältnisse sowie die Ermittlung des jeweils geltenden Steuersatzes bzw. dessen Aufteilung kann mit hohem Aufwand verbunden sein bzw. ist nicht immer ohne weiteres möglich. Dem hat die Verwaltung mit den folgenden Vereinfachungsregelungen Rechnung getragen.
2.3.1 Vereinfachte Steuersatzermittlung/-zuordnung
Probleme ergeben sich, wenn Warenumschließungen äußerlich gleich aussehen, aber zeitlich wechselnd Waren beinhalten, deren Lieferungen sowohl dem Regelsteuersatz als auch dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden können. Auf den ersten Blick scheint dieses sachliche Steuersatzproblem in der praktischen Umsetzung für den rücknehmenden Unternehmer nicht zu lösen, da er bei Rücknahme der Pfandgegenstände nicht feststellen kann, zu welchem Steuersatz diese ursprünglich versteuert worden sind. In Anbetracht der Tatsache, dass der Ursprungsumsatz auch nicht zwingend von ihm ausgeführt worden sein muss, ist die Ermittlung des zutreffenden Steuersatzes für den Unternehmer zu diesem Zeitpunkt unmöglich.
Dieses Problem hat die Verwaltung ebenfalls erkannt und gesteht dem rücknehmenden Unternehmer daher eine sachgerechte Aufteilung der Entgeltminderungen zu. Eine Zuordnung der Entgeltminderungen in sachgerechter Weise soll laut Verwaltungsauffassung dann vorliegen, wenn die Aufteilung im gleichen Verhältnis wie bei den Vollgutlieferungen erfolgt. Der Anwendungserlass schweigt allerdings darüber, welche weiteren Methoden eine sachgerechte Aufteilung darstellen können, weshalb keine allgemeine rechtssichere Aussage darüber getroffen werden kann, wie das Finanzamt bei abweichender Handhabung seitens des rücknehmenden Unternehmers reagiert. Soweit ein System, z. B. durch spezifische Warenumschließungen, eine genaue Zuordnung erlaubt, dürfte dies nicht beanstandet werden. Auch lässt sich aus den Aussagen nicht ableiten, bezogen auf welchen Zeitraum das Verhältnis von ermäßigt besteuerten zu dem Regelsteuersatz unterliegenden Vollgutlieferungen zu ermitteln ist. Am sinnvollsten erscheint es hier, soweit möglich diese Ermittlung anhand der Werte des vorangegangen Kalenderjahres zu treffen, da bei Bezugnahme auf den laufenden bzw. abgelaufenen Voranmeldungszeitraum durchaus je nach Branche saisonale Unterschiede auftreten können.
Unterschiedliche Steuersätze (Fortführung)
Das Café hat im abgelaufenen Kalenderjahr mit "Außer Haus"-Verkäufen insgesamt EUR 90.000 EUR zu 19 % und 10.000 EUR zu 7 % umgesetzt. Ein Kunde bringt nun 5 Mehrwegbecher zurück und erhält dafür 5 EUR.
Der Unternehmer hat im laufenden Voranmeldungszeitraum seine Umsätze nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Dabei sind die Umsätze zum Regelsteuersatz um 4,50 EUR (0,72 EUR steuerliche Auswirkung) und die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz um 0,50 EUR (0,03 EUR steuerliche Auswirkung) zu senken.
Nachweis
Entscheidend dürfte eine gesonderte fortlaufende Aufzeichnungsführung der vereinnahmten Pfandentgelte sein, die den zugrunde gelegten Aufteilungsmaßstab für die zuständige Behörde schlüssig und nachprüfbar darlegt.
2.3.2 Vereinfachtes Verfahren auf Antrag
Der Anwendungserlass sieht vor, dass auf Antrag vom zuständigen Finanzamt ein vereinfachtes Verfahren für die Abrechnung und Versteuerung von Pfandgeldern bei Hin- und Rückgabe der Warenumschließungen genehmigt werden kann. Danach bleiben bei der laufenden Umsatzbesteuerung sowohl vereinnahmte als auch verausgabte Pfandbeträge zunächst unberücksichtigt. Die Pfandbeträge werden also im Rahmen der Fakturierung als Nettobetrag ausgewiesen und nicht versteuert.
Rechnungshinweis
Aus den Rechnungen muss für den Abnehmer ersichtlich sein, dass die in Rechnung gestellten Pfandbeträge nicht der Umsatzsteuer unterlegen haben. Es wird daher empfohlen einen entsprechenden Hinweistext aufzunehmen. Ein solcher könnte lauten:
"Aufgrund des durch die Steuerbehörden genehmigten Verfahrens nach Abschn. 10.1 Abs. 8 Satz 5 Nr. 1 UStAE, werden die Umsätze für vereinnahmte und verausgabte Pfandbeträge nicht der laufenden Besteuerung unterworfen."
In den Voranmeldungen sind diese Umsätze dementsprechend auch nicht zu deklarieren, allerdings hat der Unternehmer für jeden Abnehmer separiert eine laufende Aufzeichnung der Pfandbeträge auf Eingangs- und Ausgangsseite zu führen. Spätestens zum 31.12. eines jeden Kalenderjahres ist aus diesen Aufzeichnungen ein Pfandbetragssaldo zu ermitteln, welcher den Nettobetrag ausweist. Für den Fall, dass der Saldo einen Überhang ausweist, hat der Unternehmer, dem dieses Verfahren genehmigt worden ist, die Umsatzsteuer auf diesen Betrag abzuführen. Die auf diese Weise gezahlte Umsatzsteuer, kann der jeweilige Abnehmer als Vorsteuer nach § 15 UStG in Abzug bringen.
Soweit der ermittelte Betrag ein Pfandbetragssaldo zugunsten des jeweiligen Abnehmers ergibt, hat dieser, seine Unternehmereigenschaft vorausgesetzt, eine steuerpflichtige Lieferung von Warenumschließungen zu deklarieren. Diesen Betrag kann dann der das besondere Verfahren an...